Die ehrenamtliche Tätigkeit im Vorstand eines Sparkassenverbandes

10. März 2016 | Allgemeines
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Ehrenamtlich werden u.a. jene Tätigkeiten ausgeübt, die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche bezeichnet werden. Der zur Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit verwendete Gesetzesbegriff ist enger als der des § 4 AO und umfasst keine Satzungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts.

Bis zur Rechtsprechungsänderung durch das BFH, Urteil vom 20.08.20091 zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der Aufsichtsratstätigkeit für Volksbanken kommt Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO in Betracht.

Die Tätigkeit eines Sparkassenvorstandes im Vorstand des regionalen Sparkassenverbandes fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG. Danach ist die ehrenamtliche Tätigkeit steuerfrei, wenn sie für juristische Personen des öffentlichen Rechts ausgeübt wird (Buchst. a) oder wenn das Entgelt für die Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (Buchst. b).

Da der Sparkassenverband Saar gemäß § 40 Satz 2 SSpkG eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, übt der Sparkassenvorstand seine Tätigkeit zwar für eine juristische Person des öffentlichen Rechts i.S. des § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG aus. Es handelt sich aber um keine ehrenamtliche Tätigkeit. Beide Alternativen des § 4 Nr. 26 UStG, also auch die des Buchst. a setzen aber eine ehrenamtliche Tätigkeit voraus2.

§ 4 Nr. 26 UStG definiert den Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit nicht. Nach der Rechtsprechung des BFH werden ehrenamtlich jene Tätigkeiten ausgeübt, die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden, die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet oder die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden3.

Das Finanzgerichts des Saarlandes4 hat zutreffend entschieden, dass die vom Sparkassenvorstand ausgeübte Tätigkeit weder im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet noch vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst wird. Auch die Beurteilung des Finanzgericht, dass der materielle Begriff der Ehrenamtlichkeit das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung voraussetzt5 und dass der Sparkassenverband keine fremdnützig bestimmte Einrichtung in diesem Sinne ist, trifft zu.

Das Finanzgericht ist aber zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Tätigkeit des Sparkassenvorstands in einem anderen Gesetz (als dem UStG) als ehrenamtlich erwähnt wird. Die Satzung des Sparkassenverbandes – X vom 07.04.1965 i.d.F. vom 25.11.2002, in dessen § 11 Abs. 5 die Tätigkeit des Sparkassenvorstands als ehrenamtlich bezeichnet wird, ist kein Gesetz im Sinne der Rechtsprechung zu § 4 Nr. 26 UStG.

Zwar handelt es sich bei der Satzung des Sparkassenverbandes – X um eine autonome öffentlich-rechtliche Satzung, die von einer mit Satzungsautonomie ausgestatteten juristischen Person des öffentlichen Rechts für ihren Bereich erlassen wurde6 und damit unter den Gesetzesbegriff des § 4 AO fällt.

Der von der Rechtsprechung zur Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit verwendete Gesetzesbegriff ist aber enger als der des § 4 AO und umfasst jedenfalls keine Satzungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts.

Diese (enge) richtlinienkonforme Auslegung des § 4 Nr. 26 UStG ist durch das Unionsrecht geboten. Lässt der Gesetzestext mehrere Auslegungen zu und ist nur eine mit dem Unionsrecht vereinbar, so ist der Auslegung der Vorzug zu geben, nach der die Norm nicht als unionsrechtswidrig zu beurteilen ist7. Die richtlinienkonforme Auslegung ermöglicht es damit, zu weit gefasste Regelungen des nationalen Rechts im Rahmen des nach dem Wortlaut der Regelung Möglichen einschränkend auszulegen8.

Vorliegend ist zu berücksichtigen, dass die Steuerbefreiungen des § 4 UStG grundsätzlich eng auszulegen sind, weil sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt9. Außerdem sieht die Richtlinie 77/388/EWG überhaupt keine Steuerbefreiung für ehrenamtliche Tätigkeiten vor. Lediglich eine Protokollerklärung zu Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG stellt es den Mitgliedstaaten frei, ehrenamtliche Leistungen von der Steuer zu befreien. Infolgedessen ist umstritten, inwieweit § 4 Nr. 26 UStG überhaupt im Einklang mit der Richtlinie 77/388/EWG steht10.

Vor diesem Hintergrund gibt es keine Veranlassung, eine Tätigkeit, die weder im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet noch vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst wird, nur deshalb als ehrenamtlich anzusehen, weil eine Körperschaft des öffentlichen Rechts diese an sie ausgeführte Tätigkeit in ihrer Satzung als ehrenamtlich bezeichnet. Das gilt umso mehr, als die Körperschaft andernfalls allein durch entsprechende Behandlung in der Satzung selbst über die Steuerbefreiung der an sie ausgeführten Tätigkeiten entscheiden könnte.

Die Tätigkeit des Sparkassenvorstands als Vorstandsmitglied und Mitglied des Ausschusses fällt aus diesen Gründen zwar nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG, gleichwohl unterliegt die Tätigkeit des Sparkassenvorstands im Streitjahr im Ergebnis nicht der Umsatzbesteuerung, weil ihm Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO zusteht. Danach darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofs des Bundes, die bei der bisherigen Steuerfestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist, geändert hat. Damit werden die Fälle umfasst, in denen sich die Rechtsprechung erst nach dem Erlass des ursprünglichen Bescheids, aber vor Erlass des Änderungsbescheids geändert hat. In diesem Fall ist der Steuerpflichtige so zu behandeln, wie er ohne die Rechtsprechungsänderung gestanden hätte11.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 27. Juli 197212 die Vergütung von Aufsichtsratsmitgliedern von Genossenschaftsbanken als nach § 4 Nr. 26 UStG steuerfrei behandelt. Die Verwaltung hat im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 21. Mai 197513 die Wirkungen dieses BFH-Urteils auf Verwaltungsratsmitglieder von Sparkassen ausgedehnt. Zwar ist das BMF-Schreiben vom 21. Mai 1975 aufgrund des BMF-Schreibens vom 21. Januar 198514 zunächst auf Umsätze nach dem 31. Dezember 1984 nicht mehr angewandt und durch das BMF-Schreiben zur Eindämmung der Normenflut vom 7. Juni 200515 ganz aufgehoben worden. Es besteht vorliegend aber Einvernehmen zwischen den Beteiligten, dass die Verwaltung gleichwohl die Vergütungen von Aufsichtsräten und Verwaltungsratsmitgliedern auch von Sparkassen weiterhin als steuerfrei behandelt hat. Daher ist davon auszugehen, dass das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 in der bisherigen Steuerfestsetzung in Gestalt der als Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 168 AO) geltenden Steuererklärung angewandt worden ist. Der Anwendungsbereich des § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO umfasst auch Steueranmeldungen, die gemäß § 168 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen16.

Mit Urteil in BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88 hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsprechung zur Steuerfreiheit der Aufsichtsratstätigkeit für Volksbanken geändert und die Tätigkeit nunmehr der Umsatzsteuer unterworfen. Diese Rechtsprechungsänderung durfte in den Umsatzsteuerbescheiden nicht zuungunsten des Sparkassenvorstands berücksichtigt werden. Dem steht nicht entgegen, dass der Sparkassenvorstand seine Steuererklärung zuvor selbst berichtigt hatte, weil er auch darin seine Tätigkeit als Vorstandsmitglied und Mitglied des Ausschusses als umsatzsteuerfrei behandelt hat.

Der Sparkassenvorstand ist deshalb so zu stellen, wie er ohne die Rechtsprechungsänderung durch das BFH-Urteil in BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88 gestanden hätte. Ohne die Rechtsprechungsänderung hätte die Verwaltung weiterhin das BFH-Urteil in BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844 auf die Tätigkeit des Sparkassenvorstands angewandt und diese steuerfrei belassen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. Dezember 2015 – V R 45/14

  1. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 32/08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88, Rz 31
  2. BFH, Urteil vom 19.04.2012 – V R 31/11, BFH/NV 2012, 1831
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1831; vom 20.08.2009 – V R 32/08, BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88; vom 14.05.2008 – XI R 70/07, BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912
  4. FG Saarland, Gerichtsbescheid vom 4. August 2014 – 1 K 1481/12
  5. z.B. BFH, Urteile in BFH/NV 2012, 1831; in BFHE 227, 207, BStBl II 2010, 88; in BFHE 221, 517, BStBl II 2008, 912
  6. vgl. BVerfG, Urteil vom 14.07.1959 – 2 BvF 1/58, BVerfGE 10, 20, 49 f.
  7. z.B. BFH, Urteile vom 03.12 2015 – V R 43/13; vom 15.02.2012 – XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 18, m.w.N.; vgl. auch BFH, Urteil vom 24.09.2014 – V R 11/14, BFH/NV 2015, 528
  8. BFH, Urteil vom 03.12 2015 – V R 43/13
  9. ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union DTZ Zadelhoff vom 05.07.2012 – C-259/11, EU:C:2012:423; Nordea vom 28.07.2011 – C-350/10, EU:C:2011:532
  10. zweifelnd Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 4 Nr. 26 Rz 11; bejahend Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 UStG Nr. 26 Rz 5; verneinend Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 26 Rz 4
  11. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2013 – V R 2/13, BFHE 241, 304, BStBl II 2013, 844, 1. Leitsatz
  12. BFH, Urteil vom 27.07.1972 – V R 33/72, BFHE 106, 479, BStBl II 1972, 844
  13. BMF, Schreiben vom 21.05.1975, BStBl I 1975, 684
  14. BMF, Schreibens vom 21.01.1985 – VV DEU BMF 1985-01-21 – IV A 3-S 7015-1/85, BStBl I 1985, 55
  15. BMF, Schreiben vom 07.06.2005 -VV DEU BMF 2005-06-07 – IV C 6-O 1000-86/05, BStBl I 2005, 717
  16. BFH, Urteil vom 02.11.1989 – V R 56/84, BFHE 159, 266, BStBl II 1990, 253, 1. Leitsatz

 
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