Das finanzamtliche Schreiben als verbindliche Auskunft

29. Dezember 2015 | Steuerrecht
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Als Verwaltungsakt gelten für die verbindliche Auskunft i.S. des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO die für Verwaltungsakte allgemein geltenden Grundsätze der Auslegung nach dem sog. Empfängerhorizont (entsprechend § 133 BGB).

Im Verfahren über die Steuerfestsetzung ist allein die Wirksamkeit der verbindlichen Auskunft maßgebend, die von ihrer Rechtmäßigkeit im Grundsatz unabhängig ist.

Die “Verwirklichung des Sachverhaltes” i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV bezieht sich auf den der Auskunft zugrunde liegenden tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die fragliche steuerliche Rechtsfolge auslöst. Dass die Auskunftserteilung für die spätere Sachverhaltsverwirklichung ursächlich wäre, wird von § 89 Abs. 2 Satz 1 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 StAuskV nicht verlangt.

Nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO können Finanzämter auf Antrag verbindliche Auskünfte über die steuerliche Beurteilung von genau bestimmten, noch nicht verwirklichten Sachverhalten erteilen, wenn daran im Hinblick auf die erheblichen steuerlichen Auswirkungen ein besonderes Interesse besteht.

Bei verbindlichen Auskünften nach § 89 Abs. 2 AO handelt es sich um Verwaltungsakte1. Ob ein solcher vorliegt, ist keine Tat, sondern eine Rechtsfrage2 und in entsprechender Anwendung des § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs danach zu beurteilen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den materiellen Gehalt der Erklärung unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte3.

Indem das Finanzamt im vorliegenden Fall feststellt, dass das Gehalt, das der Steuerpflichtige für die Tätigkeit bei der ISAF beziehen soll, ohne Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen sei, beantwortet es die ihm gestellte einkommensteuerrechtliche Frage mit hinreichender Bestimmtheit. Aus dem Antrag ergibt sich klar, welcher Sachverhalt und welche Einkünfte betroffen sind. Zudem bezieht sich die Aussage zumindest auf das Streitjahr, den Veranlagungszeitraum der Aufnahme der Beschäftigung in Afghanistan. Dieser Inhalt wird dem Steuerpflichtigen in einer Weise übermittelt, die aus der Sicht eines steuerlich nicht beratenen Empfängers keinerlei Zweifel daran aufkommen lassen, dass das Finanzamt die Frage in verbindlicher Weise, d.h. mit Rechtsbindungswillen, geklärt hat. Über seine Bestimmtheit hinaus ist das Schreiben inhaltlich abgeschlossen und verbindlich formuliert (“ist … freizustellen”). Der Eindruck der Verbindlichkeit wird -anders als das Finanzgericht meint- auch nicht durch die Schlussbemerkung erschüttert, man hoffe, die Frage ausreichend beantwortet zu haben. Dem lässt sich nicht entnehmen, dass die gegebene Auskunft lediglich unverbindlichen oder vorläufigen Charakter hätte. Unter Umständen verbleibende Zweifel an der Verbindlichkeit der Auskunft werden jedenfalls dadurch beseitigt, dass das Finanzamt darauf hinweist, die aufgeworfene Frage erst nach Anhörung der vorgesetzten Behörde und darüber hinaus in Abstimmung mit dem (rheinland-pfälzischen) Ministerium der Finanzen beantwortet zu haben.

Dieser Auslegung des finanzamtlichen Schreibens steht nicht entgegen, die Anfrage des Steuerpflichtigens habe nicht erkennen lassen, dass der Antritt der Stelle bei der ISAF von der steuerlichen Behandlung abhängig sei, wie es die Vorinstanz zur Bindung nach Treu und Glauben ausführt. Wenngleich der Inhalt der Anfrage des Steuerpflichtigens dessen Empfängerhorizont beeinflussen kann, ist dies im Streitfall schon deshalb nicht in der vom Finanzgericht angenommenen Art und Weise geschehen, weil nichts dafür ersichtlich ist, dass der Steuerpflichtige seine Anfrage lediglich auf eine unverbindliche Auskunft gerichtet hat und folglich nur eine solche erwarten konnte. Die Anfrage ist vielmehr auf eine abschließende und verbindliche Klärung der formulierten Rechtsfrage gerichtet, zumal der Steuerpflichtige ausdrücklich erklärt hatte, seine Anfrage im Anschluss an ein vorhergehendes Telefonat mit einer Mitarbeiterin des Finanzamts in schriftlicher Form vorzubringen. Eine Vorprägung des sog. Empfängerhorizontes i.S. der Ausführungen der Vorinstanz ergibt sich aus der Anfrage nicht.

Danach stehen der Auslegung des finanzamtlichen Schreibens als verbindliche Auskunft auch nicht die vom Finanzgericht herausgestellten formellen Mängel der Anfrage entgegen, insbesondere ist nicht entscheidend, ob dem Finanzamt etwaige formale Anforderungen bekannt gewesen seien. Denn, wie dargelegt, ist nicht der Erkenntnishorizont des Finanzamts maßgebend, sondern der des Steuerpflichtigens. Letzteres ist aber nicht geschehen.

Folglich lässt sich aus den Mängeln nicht der Schluss ziehen, der Steuerpflichtige habe aufgrund dessen nicht mit der Erteilung einer verbindlichen Auskunft rechnen können. Dies gilt umso mehr, als sich die formalen Anforderungen zum Zeitpunkt der Anfrage des Steuerpflichtigens am 28.11.2007 noch nicht aus § 1 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 AO (Steuer-Auskunftsverordnung -StAuskV-) vom 30.11.20074 entnehmen ließen, die erst am 7.12 2007 bekanntgemacht worden ist, sondern lediglich (zur früheren Rechtslage) aus dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.12 20035. Der Steuerpflichtige hat dem Finanzamt einen in der Zukunft liegenden Sachverhalt mit einer klaren Rechtsfrage unterbreitet. Angesichts dessen hätte dem Finanzamt offen gestanden, durch Rückfrage dessen genaues Begehren klarzustellen, und zwar nicht zuletzt im Hinblick auf die durch einen Antrag auf verbindliche Auskunft ausgelöste Gebührenpflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO6. Es hätte auf die aus seiner Sicht bestehenden formellen Mängel und einen bestehenden Nachbesserungsbedarf hinweisen oder eine für den Empfänger ersichtlich unverbindliche Auskunft geben können.

Die verbindliche Auskunft entfaltet im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Verfahren über die Einkommensteuerfestsetzung Bindungswirkung.

us der Einordnung der verbindlichen Auskunft als Verwaltungsakt folgt, dass eine solche mit ihrer -im Streitfall nicht zweifelhaften- Bekanntgabe (§ 124 Abs. 1 Satz 1, § 122 AO) wirksam wird und dass eine Rechtswidrigkeit für die Bindungswirkung ohne Bedeutung bleibt7.

Abweichend verhielte es sich nur, wenn die Auskunft nichtig wäre (vgl. § 124 Abs. 3, § 125 Abs. 1 AO). Dafür aber besteht hier kein Anhaltspunkt. Denn als nichtig kann ein Verwaltungsakt allenfalls dann angesehen werden, wenn er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies außerdem bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist8.

Derartiges kommt im Streitfall -ohne dass es hierzu der näheren Erörterung der materiellen Rechtslage bedürfte- von vornherein nicht in Betracht, weil ein gravierender Rechtsfehler, der der Auskunft gleichsam “auf die Stirn” geschrieben steht, jedenfalls nicht vorliegt. Und auch, dass der Antrag auf Erteilung der Auskunft womöglich nicht den formellen Anforderungen entsprochen haben mag, ist insofern ohne Belang (vgl. § 126 Abs. 1 Nr. 1 AO)9.

Inwieweit § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV die Bindungswirkung einer verbindlichen Auskunft einschränken kann, bedarf ebenfalls keiner abschließenden Erörterung, da dessen Anforderungen im Streitfall erfüllt sind.

Nach dieser auf der Grundlage von § 89 Abs. 2 Satz 4 AO erlassenen Vorschrift ist die von der nach § 89 Abs. 2 Satz 2 und 3 AO zuständigen Finanzbehörde erteilte verbindliche Auskunft für die Besteuerung des Antragstellers bindend, wenn der später verwirklichte Sachverhalt von dem der Auskunft zugrunde gelegten Sachverhalt nicht oder nur unwesentlich abweicht. Die “Verwirklichung” des Sachverhaltes bezieht sich dabei auf den der Auskunft zugrunde liegenden, im Hinblick auf die erteilte Rechtsfrage tatbestandsrelevanten Sachverhalt, der die steuerliche Rechtsfolge auslöst. Das ergibt sich zum einen aus dem Wortlaut des § 89 Abs. 2 Satz 1 AO, da sich allein aus dem tatbestandsrelevanten Sachverhalt die “erheblichen steuerlichen Auswirkungen” ergeben, und zum anderen aus § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV, weil dieser Sachverhalt auch der Beantwortung der Rechtsfrage zugrunde liegt. Bloße Vorbereitungshandlungen zur Verwirklichung des Sachverhaltes sind insofern unschädlich.

Im Streitfall ist der Sachverhalt ungeachtet dessen “später” verwirklicht, ob man auf den Zeitpunkt der Auskunftsanfrage oder -worauf sich nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV der später verwirklichte Sachverhalt bezieht10– auf den Zeitpunkt der Auskunftserteilung abstellt. Denn der maßgebliche Tätigkeitsbeginn des Steuerpflichtigens in Afghanistan am 31.03.2008, den dieser in seiner Anfrage dargelegt hat und der zu den Einkünften i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG geführt hat, folgte der am 12.02.2008 erteilten Auskunft zeitlich nach. Ob die erteilte Auskunft für die Aufnahme der Tätigkeit konkret ursächlich war, ist für die Bindungswirkung weder nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO noch nach § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV von Bedeutung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. August 2015 – I R 45/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.04.2009 – VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996; vom 29.02.2012 – IX R 11/11, BFHE 237, 9, BStBl II 2012, 651; und vom 16.05.2013 – V R 23/12, BFHE 241, 242, BStBl II 2014, 325, m.w.N.
  2. vgl. Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 118 Rz 25
  3. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 12.07.2012 – I R 32/11, BFHE 237, 307, BStBl II 2015, 175, Rz 17
  4. BGBl I 2007, 2783
  5. BMF, Schreiben vom 29.12.2003, BStBl I 2003, 742
  6. vgl. Wagner in: Kühn/v. Wedelstädt, 21. Aufl., AO, § 89 Rz 24
  7. vgl. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO, Rz 256, 262; Schmitz in Schwarz/Pahlke, AO, § 89 Rz 64
  8. vgl. dazu BFH, Urteil vom 20.12 2000 – I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381, Rz 19, m.w.N.
  9. Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 AO Rz 312
  10. ebenso z.B. Anwendungserlass zur Abgabenordnung -AEAO- zu § 89 Tz 3.05.2; Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 89 AO Rz 228; a.A. Roser in Beermann/Gosch, AO § 89 Rz 48

 
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