Beteiligung an einer Personengesellschaft – und die Einkommensteuer als Masseschuld

25. August 2016 | Einkommensteuer
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Die Einkommensteuerschulden, die aus der Verwaltung eines zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteils entstehen, der entweder nach der Insolvenzeröffnung fortgeführt oder durch den Insolvenzverwalter neu begründet und nicht vom Insolvenzverwalter freigegeben worden ist, stellen Masseverbindlichkeiten (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO) dar.

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen1.

Entscheidend für die Qualifikation der Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten ist hier mangels Vorliegen der anderen Alternativen, ob die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gegeben sind. Danach sind Masseverbindlichkeiten die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören.

Im Streitfall erfüllen die Einkommensteuerschulden des Klägers für die Streitjahre die Voraussetzungen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO. Sie resultieren aus der Verwaltung eines zur Masse gehörenden Anteils an einer Gesellschaft, die entweder nach der Insolvenz von S fortgeführt oder neu begründet worden ist. Somit liegen Masseverbindlichkeiten vor, die gegenüber dem Kläger als Insolvenzverwalter geltend zu machen sind.

Vorliegend steht aufgrund der wirksamen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das hier zu beurteilende Folgeverfahren der Einkommensteuerfestsetzung nach § 182 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) bindend fest, dass diese Einkommensteuern aus Einkünften des S als Mitunternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) herrühren und nicht etwa aus anderen selbständigen (gewerblichen) oder nichtselbständigen Tätigkeiten.

Die Einkommensteuerschuld, die aus einer fortgeführten oder neu begründeten Beteiligung an einer Gesellschaft resultiert, ist eine Masseverbindlichkeit.

Im Streitfall gehört der Gesellschaftsanteil an der D-GbR zur Insolvenzmasse gemäß § 35 InsO. Dies gilt sowohl für den Fall, dass dieser mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits zur Masse gehörte, als auch dann, wenn er erst danach neu begründet worden sein sollte.

Sollten die Einkommensteuern aus einem von der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, aus welcher der Insolvenzschuldner nicht ausgeschieden ist, liegen nach dem BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 60/082 Masseverbindlichkeiten vor. Nichts anderes gilt, wenn der Insolvenzschuldner zivilrechtlich aufgrund der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zwingend von Gesetzes wegen aus der Gesellschaft ausscheidet, sie jedoch von ihm und den bisherigen Gesellschaftern fortgesetzt wird. In diesem Falle wäre steuerrechtlich dennoch von einer Gesellschaftsbeteiligung des Insolvenzschuldners an der (ggf. neuen) GbR auszugehen.

Mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Gesellschafters wird eine GbR gemäß § 728 Abs. 2 Satz 1 BGB aufgelöst. Eine Fortsetzung unter den übrigen Gesellschaftern ist möglich, wenn eine entsprechende Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag getroffen worden ist (§ 736 Abs. 1 BGB). Der insolvente Gesellschafter scheidet gemäß § 736 Abs. 1 BGB aus der GbR aus. Er erhält nach § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB einen Abfindungsanspruch, der der Masse zusteht3. Es kann dahinstehen, ob die Fortführung der (bisherigen) GbR mit dem Insolvenzschuldner zivilrechtlich möglich ist4. Allerdings sollen die Mitgesellschafter nicht gehindert sein, den insolventen Gesellschafter unbeschadet des der Insolvenzmasse zustehenden Abfindungsanspruchs als neues Mitglied aufzunehmen – ohne Verfügungsbeschränkung nach § 80 InsO5. Da bereits die Gründung einer GbR konkludent und formfrei möglich ist6, dürfte dasselbe für die Aufnahme eines Gesellschafters in eine bestehende GbR gelten.

Im Streitfall ist jedoch nicht die zivilrechtliche, sondern die steuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Denn selbst wenn eine Fortführung der Tätigkeit mit dem insolventen Gesellschafter in einer (neuen) GbR zivilrechtlich nicht möglich sein sollte, müssen die sich aus §§ 40, 41 Abs. 1 AO ergebenden Wertungen in den Blick genommen werden. Diese Vorschriften sind Ausdruck der vom Gesetzgeber bewusst getroffenen und in der AO vor die Klammer gezogenen Grundsatzentscheidung, die Besteuerung insgesamt wertneutral bzw. vordergründig an wirtschaftlichen Gesichtspunkten ausgerichtet durchzuführen7.

Vorliegend bedeutet dies, dass unabhängig von der zivilrechtlichen Rechtslage bei einem Ausscheiden des S aus der D-GbR steuerrechtlich von einer -wirtschaftlich- neu begründeten Beteiligung des S an einer GbR mit den bisherigen Gesellschaftern ausgegangen werden kann. Dies ist Folge der faktischen Fortführung der GbR durch ihre bisherigen Gesellschafter, einschließlich des S, und zeigt sich vor allem auch im Vorliegen entsprechender Gewinnfeststellungsbescheide.

Der (neue) Gesellschaftsanteil an der (neuen) GbR ist steuerrechtlich Teil der Insolvenzmasse und führt aufgrund einer Verwaltungsmaßnahme des Klägers zu Masseverbindlichkeiten.

Nach § 35 Abs. 1 InsO erfasst das Insolvenzverfahren das gesamte Vermögen, das dem Insolvenzschuldner zur Zeit der Eröffnung des Verfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt (Insolvenzmasse). Dies führt vorliegend dazu, dass sowohl der bisherige Gesellschaftsanteil an der GbR zur Insolvenzmasse gehören würde, wie auch ein Gesellschaftsanteil an einer neuen GbR nicht insolvenzfrei erworben werden könnte. Auch im letzteren Fall wäre dieser Neuerwerb massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO)8.

Zu den sonstigen Masseverbindlichkeiten gehören nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO auch die Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet wurden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Danach kann eine Einkommensteuerschuld als Masseverbindlichkeit durch eine Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters9 oder kraft Gesetzes entstehen10.

Ein Unterlassen des Insolvenzverwalters genügt nur, wenn er dadurch eine Amtspflicht zum Tätigwerden verletzt11. Lediglich die Duldung einer (freiberuflichen) Tätigkeit des Insolvenzschuldners durch den Insolvenzverwalter oder dessen bloße Kenntnis macht die Einkommensteuer, die aufgrund dieser Einkünfte entsteht, nicht zu einer Masseverbindlichkeit i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO12.

In der Geltendmachung eines Anspruchs auf Auszahlung der Einkünfte aus der GbR, der diese durch die Überweisungen ab Mai 2007 folgte, liegt eine Verwaltungshandlung nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO. Diese Tätigkeit des Klägers stellt erkennbar mehr als ein bloßes Dulden dar. Bereits sein Bericht zur ersten Gläubigerversammlung unterstreicht dies.

Eine Freigabe durch den Kläger als Insolvenzverwalter ist nicht erfolgt, so dass der Anteil an der (neuen) GbR in den Streitjahren Teil der Insolvenzmasse geblieben ist. Die hieraus resultierenden Einkommensteuern stellen deshalb Masseverbindlichkeiten dar. Letzteres gilt auch für die Zeit ab Juni 2008, als der Kläger irrigerweise annahm, der Insolvenzschuldner sei nicht mehr Gesellschafter der GbR.

Zutreffend geht das Finanzgericht davon aus, dass eine Freigabe vom Kläger nicht erklärt worden ist, wenn es feststellt, dass eine solche Erklärung bezogen auf die Beteiligung des Insolvenzschuldners an der GbR für den Zeitraum nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht vorliegt. Für die Zeit ab Juni 2008, in dem die GbR die Zahlungen an den Kläger einstellte und S dem Kläger mitteilte, er sei nun als angestellter Geschäftsführer der Ltd. tätig, ergibt sich nichts Gegenteiliges.

Für den Bundesfinanzhof bindend versteht das Finanzgericht dieses Verhalten des Klägers nicht als Freigabe der Beteiligung des S an der GbR. Grundsätzlich gehört die Auslegung von Erklärungen zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. des § 118 Abs. 2 FGO13 und bindet den Bundesfinanzhof. Die Bindungswirkung entfällt, wenn die Auslegung des Finanzgericht anerkannte Auslegungsregeln, Denkgesetze oder Erfahrungssätze verletzt14. Dies ist hier nicht der Fall. Vielmehr zeigt das Finanzgericht vertretbar auf, dass aufgrund des weiteren Handelns des Klägers und insbesondere der Geltendmachung des Gewinnanteils im Verfahren vor dem Landgericht eine Freigabe des Klägers nicht angenommen werden kann.

Mangels einer Freigabeerklärung kann dahinstehen, ob eine Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juni 2016 – X R 26/14

  1. vgl. nur BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, unter II. 2., m.w.N.
  2. BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, unter II. 3.
  3. vgl. Schäfer in MünchKommBGB, § 728 Rz 31, 44, m.w.N.
  4. ablehnend Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 728 BGB Rz 2; Bergmann in jurisPK-BGB, 7. Aufl., § 728 BGB Rz 6; Hadding/Kießling in: Soergel, § 728 Rz 17; a.A. wohl Schäfer in MünchKommBGB, § 728 Rz 44
  5. so jedenfalls Schäfer in MünchKommBGB, § 728 Rz 44, m.w.N.
  6. vgl. statt aller Palandt/Sprau, a.a.O., § 705 Rz 11 f.
  7. vgl. auch BFH, Urteil vom 03.02.2016 – X R 25/12, BFHE 252, 486, BStBl II 2016, 391, unter II. 1.b, m.w.N.
  8. ebenso bereits BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BStBl II 2016, 251, unter II. 4.b
  9. BFH, Urteil in BFHE 232, 318, BStBl II 2011, 520
  10. BFH, Urteil vom 29.08.2007 – IX R 4/07, BFHE 218, 435, BStBl II 2010, 145
  11. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/09, BFH/NV 2010, 2114
  12. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 411
  13. vgl. Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 118 FGO Rz 195
  14. BFH, Urteil vom 23.01.2003 – IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, m.w.N.
  15. vgl. dazu Pape, Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht 2013, 1145

 
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