Der Einkommensteuerbescheid im Erbfall – und seine inhaltliche Bestimmtheit

14. März 2016 | Einkommensteuer
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Ein Steuerbescheid muss inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§ 119 Abs. 1 AO). Dazu muss er angeben, wer die Steuer schuldet (§ 157 Abs. 1 Satz 2 AO).

Lässt ein Bescheid den Schuldner nicht erkennen oder bezeichnet er ihn so ungenau, dass Verwechslungen nicht ausgeschlossen sind, kann er wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nicht befolgt werden und ist unwirksam1.

Auch ein Steuerbescheid, mit dem ein Erbe als Gesamtrechtsnachfolger für die Steuerschuld des vor Durchführung der Einkommensteuerveranlagung verstorbenen Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden soll, muss angeben, wer die Steuer schuldet. Steuerschuldner in diesem Sinne ist in solchen Fällen der Gesamtrechtsnachfolger2. Dieser ist (noch) hinreichend bezeichnet, wenn der Bescheid als Adressaten der Steuerfestsetzung den Rechtsvorgänger zu Händen des Rechtsnachfolgers als Erben ausweist3.

Wurde der Erblasser von mehreren Personen beerbt und sind diese deshalb Gesamtschuldner, so steht es dem Finanzamt frei, ob es sämtliche Miterben in einem nach § 155 Abs. 3 AO zusammengefassten Bescheid heranziehen will4. Gibt das Finanzamt einen Steuerbescheid im Wege der Einzelbekanntgabe bekannt, so ist nur der betreffende Erbe in der geschilderten Weise als Steuerschuldner zu bezeichnen. Denn nur ihm gegenüber dient dieser Bescheid als Grundlage der Steuererhebung (§ 218 Abs. 1 AO). Ein Hinweis auf die Inanspruchnahme anderer Gesamtschuldner ist nicht erforderlich5.

Welchen Regelungsgehalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln6. Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte7. Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, was die Finanzbehörde erklären wollte oder wie ein außenstehender Dritter den Verwaltungsakt auffassen konnte. Im Zweifel ist das den Betroffenen weniger belastende Auslegungsergebnis vorzuziehen, da er als Empfänger einer auslegungsbedürftigen Willenserklärung der Verwaltung durch etwaige Unklarheiten aus deren Sphäre nicht benachteiligt werden darf8.

Nach diesen Grundsätzen hielt der Bundesfinanzhof den hier zu beurteilenden Einkommensteueränderungsbescheid nicht für nichtig, denn wer Inhaltsadressat und Schuldner der Steuer ist, ergibt sich mit hinreichender Deutlichkeit:

Die in dem Bescheid verwendete Bezeichnung des Erbeb als „Rechtsnachfolger des verstorbenen J.H.“ ist nicht eindeutig falsch, sondern zutreffend. Er ist Rechtsnachfolger des verstorbenen J.H. Dass er als Erbe Gesamtrechtsnachfolger des J.H. geworden ist (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB), ändert an der Richtigkeit der Bezeichnung „Rechtsnachfolger“ nichts. Als Oberbegriff ist diese Bezeichnung möglicherweise weniger präzise als die Bezeichnung „Gesamtrechtsnachfolger“, sie ist jedoch nicht falsch, und zwar auch nicht unter Berücksichtigung des Umstandes, dass der Kläger einer von mehreren Gesamtrechtsnachfolgern nach dem verstorbenen J.H. war.

Der Erbe konnte aus der Bezeichnung „Rechtsnachfolger“ nach dem verstorbenen J.H. mit hinreichender Deutlichkeit entnehmen, dass er als Erbe für die Steuerverbindlichkeiten des J.H. herangezogen werden sollte (vgl. § 45 AO). Ein Hinweis auf die Inanspruchnahme der weiteren Erben -d.h. anderer Gesamtschuldner- war nicht erforderlich.

Der an den Erben gerichtete Bescheid ist auch nicht deshalb unbestimmt, weil die übrigen Miterben nicht namentlich benannt waren. Denn ungeachtet dieses Umstandes ergab sich für den Erben -wie dargelegt- seine Steuerschuldnerschaft als Rechtsnachfolger des J.H. mit hinreichender Deutlichkeit aus dem Inhalt des Bescheides. Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287 folgt nichts anderes. Im Einzelfall kann ein an eine -namentlich nicht konkret bezeichnete- Erbengemeinschaft gerichteter Bescheid, der weder selbst noch durch Verweis auf den Beteiligten bekannte Unterlagen die Mitglieder der Erbengemeinschaft als Inhaltsadressaten erkennen lässt, inhaltlich nicht hinreichend bestimmt sein. Hieraus folgt indes nicht, dass der an den namentlich zutreffend benannten und als Rechtsnachfolger -des ebenfalls namentlich benannten J.H.- bezeichneten Erben gerichtete Bescheid nicht deshalb hinreichend bestimmt ist, weil er die Namen der Miterben nicht enthalten hat. Trotz dieses Umstandes war hier für den Erben ersichtlich, dass er als Rechtsnachfolger nach J.H. für dessen Steuern in Anspruch genommen werden sollte. Ihm waren zudem die übrigen Erben bekannt. Ebenso wusste er, dass die übrigen Miterben bezüglich der Veranlagung für das Streitjahr (ebenfalls) mit dem Finanzamt in Kontakt standen. Durch die ihm seit Juni 2009 vorliegende Kopie des an die Miterben gerichteten früheren Bescheides war der Erbe ebenfalls darüber unterrichtet, dass das Finanzamt die weiteren Miterben -neben ihm selbst- als Rechtsnachfolger nach J.H. in Anspruch genommen hatte.

Auch der Umstand, dass das Finanzamt hier gegenüber den Miterben einen inhaltsgleichen Bescheid erlassen hat, ohne dessen Verhältnis zu dem an den Kläger gerichteten Bescheid klarzustellen, führt nicht zur Nichtigkeit. Es liegen nicht zwei verschiedene Versionen einer Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr vor, deren Verhältnis zueinander unklar oder widersprüchlich ist. Vielmehr existiert eine Steuerfestsetzung, die im Wege der Einzelbekanntgabe einerseits an den hier klagenden Miterben und andererseits an die übrigen Miterben übermittelt worden ist.

Gleiches gilt im hier entschiedenen Fall auch für die mit der an den klagenden Erben bekannt gegebenen Einspruchsentscheidung erfolgte Steuerfestsetzung, auch diese ist für den Bundesfinanzhof in formeller Hinsicht nicht zu beanstanden:

Die Einspruchsentscheidung, die verfahrensrechtlich mit dem ursprünglichen Verwaltungsakt einen Rechtsverbund bzw. eine Verfahrenseinheit in der Weise bildet, dass der ursprüngliche Verwaltungsakt „in der Gestalt“ (mit dem Inhalt) zu beurteilen ist, die er durch die Entscheidung über den außergerichtlichen Rechtsbehelf gefunden hat (§ 44 Abs. 2 FGO)9, lässt ebenfalls mit hinreichender Deutlichkeit erkennen, wer Inhaltsadressat der Steuerfestsetzung ist. Sie benennt alle Erben nach dem verstorbenen J.H. namentlich und bezeichnet sie als „Rechtsnachfolger“ des verstorbenen J.H. Dies ist zutreffend. Einer Spezifizierung dahin, dass es sich um Gesamtrechtsnachfolger handelt, bedurfte es nicht. Auch bestehen an der Wirksamkeit der Bekanntgabe der Einspruchsentscheidung an den (Mit-)Erben keine Zweifel.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2015 – VIII R 59/13

  1. z.B. BFH, Urteile vom 17.11.2005 – III R 8/03, BFHE 212, 72, BStBl II 2006, 287; vom 23.02.1995 – VII R 51/94, BFH/NV 1995, 862
  2. BFH, Urteil vom 28.06.1984 – IV R 204-205/82, BFHE 141, 461, BStBl II 1984, 784
  3. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 28.03.1973 – I R 100/71, BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544, und in BFHE 141, 461, BStBl II 1984, 784
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 109, 123, BStBl II 1973, 544, und in BFHE 141, 461, BStBl II 1984, 784
  5. BFH, Urteile vom 05.11.1980 – II R 25/78, BFHE 132, 114, BStBl II 1981, 176, und in BFHE 141, 461, BStBl II 1984, 784
  6. z.B. BFH, Urteil vom 11.07.2006 – VIII R 10/05, BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96
  7. z.B. BFH, Urteile vom 21.07.2011 – II R 6/10, BFHE 234, 474, BStBl II 2011, 906, sowie vom 15.04.2010 – V R 11/09, BFH/NV 2010, 1830
  8. z.B. BFH, Urteil in BFHE 214, 18, BStBl II 2007, 96
  9. vgl. auch BFH, Urteil vom 18.09.2014 – VI R 80/13, BFHE 247, 111, BStBl II 2015, 115, m.w.N.

 
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