Abschlagszahlungen an einen Handelsvertreter – und die Tarifbegünstigung

14. April 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Soweit eine Abschlagzahlung Ersatz für die Einbußen aus der Minderung der Provisionsansprüche darstellt, ist sie nach § 34 Abs. 1 EStG begünstigt. Soweit sie als Vorauszahlung auf den Ausgleichsanspruch aus § 89b HGB wirkt, ist sie es nicht.

Gemäß § 34 Abs. 1 EStG ist die Einkommensteuer für außerordentliche Einkünfte nach einem ermäßigten Steuersatz zu berechnen. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören u.a. gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG Entschädigungen i.S. des § 24 Nr. 1 EStG, die gewährt werden für entgangene oder entgehende Einnahmen (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG), für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit, für die Aufgabe einer Gewinnbeteiligung oder einer Anwartschaft auf eine solche (§ 24 Nr. 1 Buchst. b EStG) sowie als Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter nach § 89b HGB (§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG). Der Begriff “Entschädigung” wird im Gesetz nicht näher definiert. Er setzt seinem Wortlaut nach -insoweit allgemein für die Nr. 1 Buchst. a bis c des § 24 EStG- voraus, dass der Steuerpflichtige infolge einer Beeinträchtigung einen Schaden erlitten hat und die Zahlung unmittelbar dazu bestimmt ist, diesen Schaden auszugleichen1. Zudem ist allen außerordentlichen Einkünften des § 34 Abs. 2 EStG und damit auch des § 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. § 24 Nr. 1 EStG gemein, dass die in Frage kommenden Einkünfte steuerlich jeweils in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind, erhöhte steuerliche Belastungen also allein durch die Zusammenballung von Einnahmen entstehen2.

Die Ausgleichsansprüche aus § 89b HGB sind von der Spezialvorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG erfasst.

Soweit ein Handelsvertreter veranlagungszeitraumübergreifend Vorauszahlungen als Teilzahlungen auf einen Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB erhält, sind diese nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG begünstigt. Der Ausgleichsbetrag muss, dem Grundsatz der Zusammenballung entsprechend, in einer Summe gezahlt werden3. Zwar hat der BFH mit Urteil vom 01.02.1957 – VI 87/55 U4 eine Verteilung auf zwei Jahre nicht beanstandet. Dem lagen indes Billigkeitserwägungen zugrunde. Die Vorauszahlung ihrerseits diente der Behebung existentieller Not der Nachkriegsjahre. Im Übrigen ist die Verteilung auf zwei verschiedene Veranlagungszeiträume schädlich5. Das gilt auch dann, wenn die Tatsache, dass überhaupt eine Zahlung im Voraus geleistet wird, ihrerseits Entschädigungscharakter hat, da andernfalls das Merkmal der Zusammenballung für den Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG leer liefe.

Mit der Anrechnungsklausel wurde im Streitfall eine Vorauszahlung auf den künftigen Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters vereinbart und dieser so auf zwei Veranlagungszeiträume aufgeteilt, ohne dass eine der Entscheidung in BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104 ansatzweise vergleichbare Sondersituation vorgelegen hätte. Das bedeutet, dass der entsprechende Teilbetrag von 123.230, 40 EUR mangels Zusammenballung nicht tarifbegünstigt ist. Es liegen insoweit laufende Einkünfte vor.

Während es sich bei einer als “Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen” gewährten Entschädigung (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) um eine echte Kompensations- bzw. Sekundärleistung handelt, statuiert § 89b HGB (bzw. im Streitfall die inhaltsgleiche Regelung in der Vertriebsvereinbarung) einen zusätzlichen Vergütungsanspruch für die vor dem Vertragsende geleisteten und nach Vertragsende fortwirkenden Dienste6, dessen Entstehung dem Grunde nach dem laufenden Gewinn zuzurechnen ist7. Dies war der Grund, mit dem Steueränderungsgesetz vom 13.07.19618 die Sonderregelung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG einzuführen9. Zahlungen auf solche Ausgleichsansprüche sind daher autonom zu beurteilen.

Aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 21.01.200410 folgt nichts anderes. In jenem Fall lagen den einzelnen Schadensersatzleistungen drei gesonderte Vergleiche mit jeweils eigener Abfindungserklärung zugrunde, von denen jeder einen klar abgegrenzten; und vom Gegenstand der anderen Vergleiche ausdrücklich ausgenommenen Zeitraum des Verdienstausfalls des nach einem Unfall querschnittsgelähmten Handelsvertreters zum Gegenstand hatte. Im Streitfall geht es hingegen um die Frage, ob ein einheitlicher Ausgleichsanspruch unschädlich in zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen bedient werden kann. Im Übrigen hat der Bundesfinanzhof, indem er die streitige Zahlung aufgrund ihrer Doppelfunktion in eine Ausgleichszahlung nach § 89b HGB und eine Ersatzleistung für die Provisionsminderung aufgespalten hat, eine der Entscheidung in BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716 ähnliche Aufteilung vorgenommen.

Anders verhält es sich mit dem die Einbußen aus der Provisionskürzung abgeltenden Teil der Zahlung.

nsoweit liegt eine Entschädigung nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vor.

Bei der Prüfung, ob Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG vorliegt, ist zwischen echten Entschädigungen und Erfüllungsleistungen zu differenzieren. Zahlungen, die nicht an die Stelle weggefallener Einnahmen treten, sondern bürgerlich-rechtliche Erfüllungsleistungen eines Rechtsverhältnisses darstellen, gehören nicht zu den Entschädigungen.

Die an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzleistung muss auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage gründen11. Allerdings stellt nicht jede Leistung des Vertragspartners, die auf einem neu geschlossenen Vertrag beruht, allein deshalb bereits eine Entschädigung dar. Vielmehr kann es sich in solchen Fällen auch um schlichte Anpassungs- bzw. Anschlussverträge oder um einen Vertrag handeln, der an die Stelle eines schuldrechtlich gestörten, unwirksamen oder in seiner Rechtswirksamkeit zweifelhaften Vertrags tritt. Derartige Verträge, die Erfüllungspflichten, nicht aber Ersatzverpflichtungen begründen, unterscheiden sich von den nach § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfassten Abfindungsverträgen insbesondere dadurch, dass sie den Vertragsparteien für die Zukunft modifizierte bzw. neu begründete Leistungspflichten auferlegen und die Zahlung des einen Vertragspartners eine Gegenleistung für die Leistung des anderen bildet12. Dem entsprechend genügen Verträge nicht, die die bisherige Basis bestehen lassen und lediglich die Zahlungsmodalitäten ändern13.

Nach diesen Maßstäben begründete der Nachtragsvertrag einen Entschädigungsanspruch i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Neue oder modifizierte Erfüllungsansprüche in diesem Sinne lagen in der streitigen Zahlung nicht. Der Erfüllungsanspruch auf künftige Provisionszahlungen war mit Ausnahme seines rückwirkenden Teils, den die Parteien im Ergebnis noch nicht einmal umgesetzt haben, vor Abschluss des Nachtragsvertrags noch nicht entstanden. Allein die vertragliche Änderung von Provisionssätzen realisiert noch keine Provisionsansprüche. Die künftig entstehenden Provisionsansprüche hatten vielmehr von vornherein einen geringeren Umfang. Hinsichtlich des abgeschmolzenen Teils der Provisionsansprüche hatte der Handelsvertreter keinerlei Erfüllungspflichten mehr. Seine diesbezügliche Leistung bestand ausschließlich darin, die Kürzung künftiger Ansprüche hinzunehmen. Dies ist geradezu prototypisch für Entschädigungsleistungen.

Dem steht das insoweit grundlegende BFH-Urteil vom 02.12 196514 nicht entgegen. Danach liegt eine im Rahmen eines Gewerbebetriebs anfallende tarifbegünstigte Entschädigung i.S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vor, wenn der zur Entschädigung führende Sachverhalt zur Begründung und Abwicklung normaler und üblicher Geschäftsvorfälle, ggf. auch zur Beendigung bisheriger ertragbringender Geschäftsbeziehungen gehört und nicht unmittelbar auf einem vom Willen des Steuerpflichtigen unabhängigen Ereignis beruht.

Die vorliegende substantielle Kürzung der Provisionsansprüche bewegte sich aber nicht mehr im Rahmen des Normalen und Üblichen. Während die “normale” Beendigung einer Geschäftsbeziehung in diesem Sinne sich auf eine von mehreren Geschäftsbeziehungen des Gewerbetreibenden bezieht, sei sie auch besonders ertragreich, stellten im Streitfall die Vertragsbeziehungen mit der X-AG die Grundlage der gewerblichen Tätigkeit des Handelsvertreters überhaupt dar. Dies ist ein wesentlicher qualitativer Unterschied.

Dieses Ergebnis entspricht auch den im BFH, Urteil in BFH/NV 1992, 455 entwickelten Grundsätzen. Der Bundesfinanzhof hatte in dieser Entscheidung darauf abgestellt, dass eine Entschädigung nicht vorliegt, wenn und soweit die Ersatzleistung der Erfüllung oder dem Ausgleich des Interesses an der Erfüllung solcher Verträge dient, die im laufenden Geschäftsverkehr geschlossen worden sind und sich unmittelbar auf den Geschäftsgegenstand des Unternehmens beziehen, und zwar selbst dann, wenn im Falle von Vertragsstörungen das Erfüllungsinteresse geleistet wird. Es müsse sich um einen außergewöhnlichen Vorgang handeln, der über einkunftsarttypische Geschäfte hinausgeht.

Letzteres war hier aber der Fall. Die streitgegenständliche Provisionsabrede war kein Geschäft des laufenden Geschäftsverkehrs, sondern Grundlage des Geschäfts selbst. Der Bundesfinanzhof hatte zur Illustration seiner Auffassung sinngemäß weiter erläutert, es komme darauf an, ob die Zahlung ihre Rechtsgrundlage in der Erfüllung des Vertrags habe oder -wie in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 08.08.198615– der Vertragspartner zur Beendigung des Vertrags bewogen werden solle, mit der Folge, dass beiderseitige Erfüllungsansprüche gar nicht mehr entstünden. Es besteht aber kein maßgebender Unterschied, ob Erfüllungsansprüche überhaupt nicht mehr entstehen sollen oder, wie im Streitfall, nicht mehr entstehen sollen, soweit sie einen gewissen Umfang überschreiten. In beiden Fällen verliert der Vertragspartner ursprüngliche Erfüllungsansprüche.

Unschädlich ist es schließlich, dass der Handelsvertreter am Abschluss des Nachtragsvertrags mitgewirkt hat. Eine Entschädigung kann auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige durch Abschluss einer Vereinbarung an der Entstehung des Schadens mitwirkt, sofern er unter einem nicht unerheblichen rechtlichen, wirtschaftlichen oder tatsächlichen Druck oder zumindest in einer Konfliktlage zur Vermeidung von Streitigkeiten gehandelt hat16. Das Finanzgericht hat vorliegend eine solche Drucksituation des Handelsvertreters bejaht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2015 – X R 12/13

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.11.1991 – X R 10/91, BFH/NV 1992, 455, unter 1., zur Abstandszahlung bei vorzeitiger Auflösung eines Tankstellen-Pachtvertrags; BFH, Urteil vom 01.07.2004 – IV R 23/02, BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 1., zur “Buy-Out”-Vergütung eines Drehbuchautors; Blümich/Heuermann/Fischer, § 24 EStG Rz 10; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 24 Rz 4
  2. vgl. BFH, Urteil vom 20.07.1988 – I R 250/83, BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936, unter 1.c
  3. grundlegend BFH, Urteil in BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936, unter 1.c, betr. “Vorabentschädigungen” eines Handelsvertreters; Blümich/Heuermann/Fischer, § 24 EStG Rz 60; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 44; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 34 Rz 11, jeweils m.w.N., sowie aktuell BFH, Urteil vom 14.04.2015 – IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354
  4. BFHE 64, 271, BStBl III 1957, 104
  5. vgl. ausdrücklich zu § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG BFH, Beschluss vom 04.12 2001 – X B 112/01, BFH/NV 2002, 346, unter 1., m.w.N.
  6. grundlegend BFH, Urteil vom 22.10.1959 – IV 118/59 S, BFHE 70, 52, BStBl III 1960, 21
  7. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120, unter II. 2.a, mit zahlreichen weiteren Rechtsprechungsnachweisen; Mellinghoff, a.a.O., § 24 Rz 21; Schindler in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 24 Rz 54
  8. BGBl I 1961, 981, BStBl I 1961, 444
  9. s. dazu z.B. Horn in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 24 EStG Rz 60
  10. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – XI R 40/02, BFHE 205, 129, BStBl II 2004, 716
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 1.; HHR/Horn, § 24 EStG Rz 26, jeweils m.w.N.
  12. vgl. BFH, Urteile vom 14.07.1993 – I R 84/92, BFH/NV 1994, 23, unter II. 1.a, zur Abfindung eines freien Erfinders, und in BFHE 206, 287, BStBl II 2004, 876, unter 2.b, m.Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 22/2004 Anm. 4; s. dazu auch Mellinghoff, a.a.O., § 24 Rz 7, und Schindler, a.a.O., § 24 Rz 22
  13. vgl. BFH, Urteil vom 11.01.2005 – IX R 67/02, BFH/NV 2005, 1044, unter II. 1.a aa, m.w.N.
  14. BFH, Urteil vom 02.12 1965 – IV 55/64 S, BFHE 84, 250, BStBl III 1966, 91
  15. BFH, Urteil vom 08.08.1986 – VI R 28/84, BFHE 147, 370, BStBl II 1987, 106
  16. vgl. nur Schmidt/Wacker, a.a.O., § 24 Rz 6, m.w.N.; großzügig im zuletzt genannten Sinne BFH, Urteil vom 29.02.2012 – IX R 28/11, BFHE 237, 56, BStBl II 2012, 569, unter II. 1.b, zur Erfindervergütung eines Arbeitnehmers

 
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