Ansparabschreibung nach Buchwerteinbringung in eine Kapitalgesellschaft

1. April 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln, können nach § 7g Abs. 1 und Abs. 3 EStG 2002 -unter weiteren Voraussetzungen- für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden, die 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten darf, das “der Steuerpflichtige voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahrs anschaffen oder herstellen wird”.

Ermittelt der Steuerpflichtige -wie im hier entschiedenen Streitfall- seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, so kann er statt der Rücklage eine entsprechende Betriebsausgabe abziehen (§ 7g Abs. 6 EStG 2002).

Wird ein Betrieb in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so ist das eingebrachte Betriebsvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.20021 -UmwStG 2002- nach § 20 Abs. 2 bis 8 UmwStG 2002 zu bewerten. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2002). Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis (§ 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 2002).

Wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, tritt sie in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers ein, insbesondere bezüglich der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter, der Absetzungen für Abnutzung und der den steuerlichen Gewinn mindernden Rücklagen (§ 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002).

Diese gesetzlichen Regelungszusammenhänge hat der Große Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Beschluss in BFHE 250, 338, BStBl II 2015, 1007 dahingehend gewürdigt, dass eine Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 nicht mehr vorgenommen werden dürfe, wenn im Zeitpunkt ihrer Geltendmachung beim Finanzamt bereits feststehe, dass der Betrieb zu Buchwerten in eine Kapitalgesellschaft eingebracht werde.

Zur Begründung hat er ausgeführt, für Fälle der Betriebsveräußerung und -aufgabe sei bereits entschieden, dass eine Ansparabschreibung nicht mehr vorgenommen werden könne, wenn die Investition im Betrieb nicht mehr möglich sei. Nichts anderes könne in Fällen der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft gelten, weil es sich dabei um einen veräußerungs- und tauschähnlichen Vorgang handele. Der Rechtsträger des Betriebs wechsele infolge eines entgeltlichen Vorgangs ebenso wie bei einer Veräußerung. An dieser Einordnung als veräußerungsähnlichen Vorgang ändere sich nichts dadurch, dass die übernehmende Kapitalgesellschaft die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens ansetze. Der in § 22 Abs. 1 i.V.m. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 2002 angeordnete Eintritt der übernehmenden Körperschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Rechtsträgers bedeute keine Gesamtrechtsnachfolge. Der Eintritt beschränke sich vielmehr auf objektbezogene Besteuerungsmerkmale. Der Förderzweck des § 7g EStG 2002 könne durch die Vornahme einer Ansparabschreibung im Einzelunternehmen nicht mehr erreicht werden.

An diese Rechtsauffassung des Großen Senats ist der Senat gemäß § 11 Abs. 7 Satz 3 FGO gebunden.

Vorliegend stand seit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 30.03.2004 fest, dass das Einzelunternehmen -mit Rückwirkung auf den 1.01.2004- in die GmbH eingebracht werde. Erst nach diesem Zeitpunkt hat der Unternehmer die Ansparabschreibung beim Finanzamt geltend gemacht, wobei der Bundesfinanzhof offen lassen kann, ob hierfür der Tag der Abgabe der Einkommensteuererklärung 2003 (6.08.2004) oder die Einreichung der Einnahmen-Überschuss-Rechnung für Zwecke der Anpassung der Vorauszahlungen (10.06.2004) maßgebend ist.

Soweit der Unternehmer sich darauf beruft, im Einzelunternehmen seien sowohl vor der notariellen Beurkundung der Ausgliederung als auch im weiteren Verlauf vor der Eintragung im Handelsregister erhebliche Investitionen vorgenommen worden, vermag dies dem Begehren nicht zum Erfolg zu verhelfen. Nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 sind das Einkommen und das Vermögen des Einbringenden und der übernehmenden Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das eingebrachte Betriebsvermögen mit Ablauf des nach § 20 Abs. 8 UmwStG 2002 maßgebenden Übertragungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. Das bedeutet, dass auch eine Investition, die der Unternehmer tatsächlich im Jahre 2004 noch im Einzelunternehmen getätigt hat, mit Antragstellung ertragsteuerlich als Investition der GmbH gilt. Der Einwand des Unternehmers, dass die Rückwirkungsfiktion des § 20 Abs. 7, 8 UmwStG 2002 etwa für die Umsatzsteuer und die Lohnsteuer nicht gelte und daher nicht allumfassend sei, geht fehl, da die Anwendung des § 7g EStG eine ertragsteuerliche Frage ist, für die die Rückwirkungsfiktion gilt. Es kann dahingestellt bleiben, wann genau der Antrag nach § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 2002 gestellt wurde. Die ertragsteuerliche Gewinnermittlung wurde rückwirkend auf den 1.01.2004 vorgenommen. Wie § 7 Abs. 1 Satz 2 der notariellen Urkunde vom 30.03.2004 zeigt, war dies bereits zu diesem Zeitpunkt und damit vor Geltendmachung der Ansparabschreibung beabsichtigt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2016 – X R 21/09

  1. BGBl I 2002, 4133

 
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