Wird ein neuer Gesellschafter gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft aufgenommen, erfüllt dieser Vorgang auch dann nicht die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.
Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern1.
Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein2. Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt3. Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar4. Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen.
Leistet der Neugesellschafter demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des Werts seiner Einlage5.
Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen6.
Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.
Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen dieses Vorgangs -d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns- zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird7. Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem Dritten, der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.
Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt8. Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter Anteile am Gesamthandsvermögen an den Neugesellschafter überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines Anteilstausches erfolgt9, vermag der Bundesfinanzhof nicht zu erkennen.
eräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder -ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat- von einem Dritten erlangt10. Zum Veräußerungspreis können dabei auch Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht11.
Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht12. Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht13. Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls.
Ein Veräußerungsgewinn kann auch auf einer einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils6.
Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.
Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten14. Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es demgegenüber nicht an15.
Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der Bundesfinanzhof vorsorglich darauf hin, dass der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert16, dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern17.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2014 – IV R 33/11
- vgl. BFH, Urteile vom 08.12 1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 16.12 2004 – III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N.; auch BFH, Urteil vom 18.09.2013 – X R 42/10, BFHE 242, 489, Rz 29[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.10.2005 – X R 35/04, BFH/NV 2006, 521[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847[↩][↩]
- BFH, Beschluss vom 20.09.2007 – IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III. 3.a der Gründe; BFH, Urteil in BFHE 242, 489, beide m.w.N.[↩]
- im Ergebnis ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62[↩]
- vgl. hierzu BFH, Urteil vom 08.07.1992 – XI R 51/89, BFHE 168, 333, BStBl II 1992, 946[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 11.11.2010 – IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716; und vom 25.06.2009 – IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II. 2.a bb der Gründe, m.w.N.[↩]
- vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH, Urteil vom 22.02.2005 – VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 06.05.1982 – IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, unter 2. der Entscheidungsgründe[↩]
- vgl. zum Wettbewerbsverbot BFH, Urteil vom 02.04.2008 – X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491[↩]
- vgl. BFH, Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 19.01.1978 – IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, unter II. 1.c der Gründe, m.w.N.[↩]
- BFH, Urteile vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532; und vom 17.07.2013 – X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883[↩]
