Steuerliche Antrags- oder Wahlrechte – und ihre nachträgliche Ausübung

18. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Einkommensteuerrechtliche Antrags- oder Wahlrechte können auch nach Eintritt der Bestandskraft eines vorangehenden Bescheids jedenfalls dann erstmalig ausgeübt oder geändert werden, wenn das FA einen steuererhöhenden Änderungsbescheid erlassen hat, mit dem ein weiterer steuererheblicher Sachverhalt erfasst worden ist, aufgrund dessen überhaupt erst die wirtschaftliche Notwendigkeit entstanden ist, sich mit der erstmaligen bzw. geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts zu befassen1.

Die nachträgliche Antrags- oder Wahlrechtsausübung wird in zeitlicher Hinsicht durch die formelle Bestandskraft des Änderungsbescheids und in betragsmäßiger Hinsicht durch den Änderungsrahmen des § 351 Abs. 1 AO begrenzt.

Der Freibetrag für Betriebsveräußerungs- oder aufgabegewinne kann auch bei Veräußerung oder Aufgabe mehrerer Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile innerhalb desselben Veranlagungszeitraums nur für einen einzigen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn in Anspruch genommen werden.

Die Unternehmerin konnte ihr durch § 16 Abs. 4 EStG eröffnetes Antragsrecht im Einspruchsverfahren gegen den Änderungsbescheid anderweitig ausüben. Damit steht ihr der Freibetrag nunmehr für den Gewinn aus der Veräußerung (hier: der KG-Beteiligung) zu. Dem steht im Streitfall die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung nicht entgegen, wonach auch solche Antrags- oder Wahlrechte, für deren Ausübung im Gesetzeswortlaut keine ausdrückliche zeitliche Begrenzung vorgesehen ist, grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Bestandskraft des entsprechenden Steuerbescheids erstmals oder in geänderter Weise ausgeübt werden können.

Alle diese Entscheidungen sind zu Fallgestaltungen ergangen, in denen die Steuerfestsetzung für denjenigen Veranlagungszeitraum, auf den sich die begehrte erstmalige oder geänderte Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts beziehen sollte, bereits bestandskräftig war, und der Steuerpflichtige durch Stellung eines Änderungsantrags die Durchbrechung der Bestandskraft zu seinen Gunsten erreichen wollte2.

Wenn die Ausübung eines Wahlrechts den Steuerpflichtigen für mehrere Veranlagungszeiträume bindet, tritt diese Bindung bereits dann ein, wenn nur der erste Veranlagungszeitraum bestandskräftig veranlagt wurde3. Ebenso kann ein Gewinnermittlungswahlrecht, das einem bestandskräftig gewordenen Einkommensteuerbescheid zugrunde gelegt wurde, für einen verfahrensrechtlich noch offenen Gewerbesteuermessbescheid nicht anderweitig ausgeübt werden4.

Dass mit dem in den meisten Entscheidungen nicht näher erläuterten- Begriff der „Bestandskraft“ nicht die materielle, sondern die formelle Bestandskraft gemeint ist, ergibt sich u.a. aus dem BFH-Urteil vom 30.08.20015, wo es in dem hier interessierenden Zusammenhang heißt, unanfechtbar sei eine Steuerfestsetzung, wenn sie nicht mehr mit ordentlichen außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfen angefochten werden könne.

Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass der Eintritt der formellen Bestandskraft die zeitliche Grenze für die anderweitige Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten bildet, macht die Rechtsprechung aber, wenn der ursprüngliche Bescheid noch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht6.

Im Ergebnis besteht damit Einigkeit, dass durch die erstmalige oder geänderte Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts die Änderung einer formell bestandskräftigen, nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Steuerfestsetzung nicht erreicht werden kann, und eine solche Verfahrenshandlung insbesondere nicht die Voraussetzungen einer der gesetzlichen Korrekturvorschriften erfüllt.

Vorliegend begehrt die Unternehmerin indes nicht die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids. Vielmehr hat sie einen steuererhöhenden Änderungsbescheid angegriffen, der als solcher nicht bestandskräftig geworden ist. Zu derartigen Fallgestaltungen hat sich in der höchstrichterlichen Rechtsprechung noch kein einheitliches Bild entwickelt.

Für Zwecke der Ausübung des Ehegatten zustehenden Rechts auf Wahl der Veranlagungsform (§§ 26 ff. EStG) lässt die ständige Rechtsprechung der hierfür zuständigen bzw. zuständig gewesenen Bundesgerichtshofe des BFH eine Änderung der bereits ausgeübten Wahlmöglichkeit auch dann zu, wenn die anderweitige Veranlagungsform erst nach Ergehen eines Änderungsbescheids, der an die Stelle eines formell bestandskräftig gewordenen Bescheids getreten ist, gewählt wird7.

Diese Entscheidungen sind allerdings jedenfalls nicht zwingend auf andere einkommensteuerrechtliche Antrags- oder Wahlrechte übertragbar, da es sich bei der anderweitigen Ausübung des Ehegattenwahlrechts nach der Rechtsprechung des III. Bundesgerichtshofs weder um einen Einspruch noch um einen Änderungsantrag handelt. Eine solche Verfahrenshandlung berechtigt daher nur zu einer Änderung der Veranlagungsform, nicht aber zur Änderung der bisher berücksichtigten Besteuerungsgrundlagen8.

Auch hat es die höchstrichterliche Rechtsprechung zugelassen, ein Wahlrecht (erstmals) im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid auszuüben, wenn erst dieser Änderungsbescheid überhaupt die Grundlage für die Ausübung des Wahlrechts gelegt hat. So hat es der IV. Bundesgerichtshof gebilligt, dass die Vergünstigung des § 6c EStG für die Übertragung stiller Reserven aus der Veräußerung von landwirtschaftlichem Grund und Boden im Einspruchsverfahren gegen einen Änderungsbescheid geltend gemacht wurde, wenn erst in diesem Änderungsbescheid ein Veräußerungsgewinn aus dem vom Steuerpflichtigen als Privatvermögen angesehenen- Grundbesitz angesetzt worden ist9.

Darüber hinaus wird die Änderung eines bestandskräftigen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO zugelassen, wenn der Sachverhalt, auf dem das Wahlrecht beruht, dem Finanzamt nachträglich bekannt wird und den Steuerpflichtigen an dem nachträglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft. In diesem Fall kann der Steuerpflichtige sein Wahlrecht erstmals ausüben, obwohl der Sachverhalt als solcher bereits in der ursprünglichen Veranlagung erfasst war und diese bestandskräftig geworden ist. Wenn etwa dem Steuerpflichtigen erst nach Bestandskraft der Veranlagung bekannt wird, dass darin auch Jubiläumszuwendungen seines Arbeitgebers erfasst worden sind, kann er gleichwohl deren ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG beantragen und das FA zur Änderung des Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO veranlassen10.

Jedenfalls in Fallgestaltungen wie im Streitfall wird die zeitliche Grenze für die Möglichkeit der erstmaligen oder geänderten Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts nach Auffassung des Bundesgerichtshofs nicht durch die formelle Bestandskraft des Erstbescheids, sondern erst durch die formelle Bestandskraft des steuererhöhenden Änderungsbescheids gezogen, sofern die steuerlichen Auswirkungen der Ausübung des Antrags- oder Wahlrechts nicht über den durch § 351 Abs. 1 AO gezogenen Rahmen hinaus gehen.

Der Zweck der unter a)) zitierten Rechtsprechung liegt darin, zu verhindern, dass ein formell und materiell bestandskräftiger Steuerbescheid, für dessen Änderung keine Korrekturvorschrift zur Verfügung steht, allein wegen der erstmaligen oder anderweitigen Ausübung eines Antrags- oder Wahlrechts geändert werden muss. Der Steuerpflichtige soll die Finanzverwaltung nicht allein durch die nachträgliche („verspätete“) erstmalige oder geänderte Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten zwingen können, die Veranlagung verfahrensrechtlich wieder zu „öffnen“. Vor diesem Hintergrund ist die Ausübung von Antrags- oder Wahlrechten in der zitierten Rechtsprechung zutreffend insbesondere weder als neue Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO noch als rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO angesehen worden.

Eine grundlegend andere Situation ist aber gegeben, wenn das FA den formell bestandskräftig gewordenen Bescheid ohnehin mit steuererhöhender Wirkung- ändern muss, weil die Voraussetzungen einer Korrekturvorschrift erfüllt sind und insoweit die materielle Bestandskraft des Bescheids durchbrochen wird. Jedenfalls dann, wenn für den Steuerpflichtigen wie im vorliegenden Fall- erst durch die erstmalige Erfassung eines weiteren steuererheblichen Sachverhalts im Änderungsbescheid überhaupt die wirtschaftliche Notwendigkeit entsteht, sich mit der Ausübung bzw. geänderten Ausübung eines einkommensteuerrechtlichen Antrags- oder Wahlrechts für denselben Veranlagungszeitraum zu befassen, ist es interessengerecht, ihm diese Möglichkeit bis zur formellen Bestandskraft des Änderungsbescheids zuzugestehen. Davon unberührt bleibt, dass andere einkommensteuerrechtliche Vorschriften (z.B. das Gewinnermittlungswahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG oder jedenfalls die Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F.) weitere materiellrechtliche Anforderungen an eine geänderte Wahlrechtsausübung stellen und in diesen Fällen allein der noch fehlende Eintritt der formellen Bestandskraft eines Änderungsbescheids nicht hinreichend für eine geänderte Wahlrechtsausübung ist.

Soweit der IX. Senat des BFH im Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 zu einer mit dem vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt im Wesentlichen vergleichbaren Konstellation im Ergebnis ohne näher zwischen der Bestandskraft von Erstbescheiden und der von Änderungsbescheiden zu differenzieren- eine andere Auffassung vertreten hat, hat er auf Anfrage des X. Senats erklärt, daran nicht mehr festzuhalten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Oktober 2015 – X R 44/13

  1. Abweichung vom BFH, Beschluss vom 10.05.2010 – IX B 220/09, BFH/NV 2010, 1415
  2. BFH, Urteile vom 10.10.1969 – VI R 180/67, BFHE 97, 186, BStBl – II 1970, 63; vom 18.12 1973 – VIII R 101/69, BFHE 111, 302, BStBl – II 1974, 319; vom 25.02.1992 – IX R 41/91, BFHE 167, 369, BStBl – II 1992, 621; vom 13.02.1997 – IV R 59/95, BFH/NV 1997, 635; vom 17.09.2008 – IX R 72/06, BFHE 222, 571, BStBl – II 2009, 639; und vom 14.05.2009 – IV R 6/07, BFH/NV 2009, 1989; BFH, Beschluss vom 11.06.2014 – IV B 46/13, BFH/NV 2014, 1369
  3. BFH, Beschluss vom 02.07.1992 – IX B 169/91, BFHE 168, 298, BStBl – II 1992, 909: degressive Gebäude-AfA; BFH, Urteil vom 27.10.1992 – IX R 60/90, BFH/NV 1993, 467: keine Verteilung größerer Erhaltungsaufwendungen nach § 82b EStDV, wenn die Aufwendungen bereits im Jahr ihres Abflusses bestandskräftig als Werbungskosten abgezogen worden sind
  4. BFH, Urteil vom 09.08.1989 – X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl – II 1990, 195
  5. BFH, Urteil vom 30.08.2001 – IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl – II 2002, 49, unter II. 2.a
  6. BFH, Urteil vom 03.02.1987 – IX R 255/84, BFH/NV 1987, 751, unter II. 1.; diese Entscheidung wird auch in BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 1415 zustimmend zitiert; im Ergebnis wohl auch BFH, Urteil vom 25.10.2007 – III R 39/04, BFHE 219, 294, BStBl – II 2008, 226; anders allerdings für das umsatzsteuerrechtliche Wahlrecht zur Bestimmung des Vorsteuer-Aufteilungsschlüssels: BFH, Urteil vom 22.11.2007 – V R 35/06, BFH/NV 2008, 628
  7. tragend in den BFH, Urteilen vom 27.07.1988 – VI R 43/85, BFH/NV 1989, 156; vom 27.09.1988 – VIII R 98/87, BFHE 155, 91, BStBl – II 1989, 229; und vom 25.06.1993 – III R 32/91, BFHE 171, 407, BStBl – II 1993, 824; ferner obiter dicta in den BFH, Urteilen vom 28.08.1981 – VI R 139/78, BFHE 134, 412, BStBl – II 1982, 156; vom 24.05.1991 – III R 105/89, BFHE 165, 345, BStBl – II 1992, 123, unter 2.b; vom 19.05.1999 – XI R 97/94, BFHE 189, 63, BStBl – II 1999, 762; vom 20.01.1999 – XI R 31/96, BFH/NV 1999, 1333; und vom 24.01.2002 – III R 49/00, BFHE 198, 12, BStBl – II 2002, 408, unter II. 1.
  8. BFH, Urteil vom 03.03.2005 – III R 60/03, BFHE 209, 308, BStBl – II 2005, 564
  9. BFH, Urteil in BFHE 196, 507, BStBl – II 2002, 49
  10. BFH, Urteil vom 28.09.1984 – VI R 48/82, BFHE 141, 532, BStBl II 1985, 117

 
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