Auswechslung der Mitunternehmer vor der Realteilung

19. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die vorherige Einbringung der Anteile an einer Mitunternehmerschaft in andere Personengesellschaften steht einer Realteilung der Mitunternehmerschaft mit Buchwertfortführung nicht entgegen, wenn an den anderen Personengesellschaften vermögensmäßig nur die Personen beteiligt sind, die zuvor auch an der Mitunternehmerschaft vermögensmäßig beteiligt waren.

Eine steuerneutrale Buchwertfortführung ist in diesem Fall also trotz Auswechslung der Mitunternehmer vor Realteilung der Mitunternehmerschaft möglich.

Nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne, die bei der Aufgabe eines Gewerbebetriebs erzielt werden.

Aufgabegewinn ist gemäß § 16 Abs. 3 Sätze 7 und 8 i.V.m. Abs. 2 EStG der Betrag, um den die Summe aus dem Veräußerungspreis für die im Rahmen der Betriebsaufgabe veräußerten Wirtschaftsgüter, aus dem gemeinen Wert der ins Privatvermögen überführten Wirtschaftsgüter und aus den in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Aufgabe angefallenen sonstigen Erträgen oder Aufwendungen nach Abzug der Aufgabekosten den (Buch)Wert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Aufgabe übersteigt1.

Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind nach § 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Es gibt keinen allgemeingültigen Rechtsgrundsatz des Inhalts, dass eine aufgrund einheitlicher Planung in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang stehende Mehrzahl von Rechtsgeschäften für die steuerliche Beurteilung zu einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang zusammenzufassen und sodann unter den Steuertatbestand zu subsumieren ist. Vielmehr kann im konkreten Einzelfall lediglich Anlass zu der Prüfung bestehen, ob die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO vorliegen oder ob eine Norm des materiellen Steuerrechts teleologisch dahingehend auszulegen ist, dass sie auf einen bestimmten Lebenssachverhalt nicht angewendet wird, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach verwirklicht ist. Grundlage der Steuerrechtsanwendung ist dabei jeweils die zivilrechtliche Gestaltung. Erfüllt diese die Voraussetzungen des § 42 AO, entsteht der Steueranspruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Anderenfalls ist das Steuergesetz auf das zivilrechtlich verwirklichte Rechtsgeschäft anzuwenden. Bei der Auslegung des Steuergesetzes sind die allgemeinen Grundsätze anzuwenden, zu denen auch die am Zweck des Gesetzes orientierte Auslegung gehört2. Ein daneben bestehendes oder darüber hinausgehendes Rechtsinstitut eines „Gesamtplans“ gibt es nicht.

Im Streitfall ist der Tatbestand des § 42 Abs. 1 AO in seiner damals geltenden Fassung bereits deshalb nicht erfüllt, weil für die gewählte Gestaltung mit dem Begehren der Mitunternehmer, die bisherige Tätigkeit in der W-KG in Zukunft getrennt voneinander, aber jeder für sich in einer GmbH & Co. KG fortzuführen, ein beachtlicher außersteuerrechtlicher Grund vorliegt.

Eine teleologische Reduktion des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG dahin, dass er den Streitfall nicht erfasst, obwohl der Tatbestand der Norm dem Wortlaut nach gegeben ist, ist nicht geboten.

§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG will die Realteilung als Umstrukturierungsmaßnahme auch bei Zuteilung von einzelnen Wirtschaftsgütern steuerneutral ermöglichen, sofern das unternehmerische Engagement in anderer Form fortgesetzt wird und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist3. Wie sich aus dem Tatbestand der Norm ergibt, dem zufolge die Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelnen Wirtschaftsgüter der real geteilten Personengesellschaft „in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer“ übertragen werden müssen, setzt die Norm dabei voraus, dass die stillen Reserven auch nach der Übertragung (allein) den Realteilern zuzurechnen sind. Unschädlich ist hingegen, wenn im Zuge der Realteilung stille Reserven von einem Realteiler auf einen anderen Realteiler verlagert werden; insoweit setzt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG zwar eine personenidentische, nicht aber zusätzlich die beteiligungsidentische Beteiligung der Realteiler an den stillen Reserven vor und nach der Realteilung voraus. So ist anerkannt, dass in den Fällen, in denen die Summe der Buchwerte der den Realteilern zugeteilten Wirtschaftsgüter nicht dem jeweiligen Betrag ihrer Kapitalkonten entspricht, die Kapitalkonten durch Auf- oder Abstocken dahin angepasst werden, dass ihre Höhe der Summe der übernommenen Wirtschaftsgüter entspricht (Kapitalkontenanpassungsmethode), was zu einer Verlagerung von stillen Reserven von einem Realteiler auf den anderen führt4.

Danach steht es der Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG im Streitfall nicht entgegen, dass die Mitunternehmer aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem und sachlichem Zusammenhang mit der Realteilung der W-KG in einem ersten Schritt ihre Beteiligungen an der W-KG in die D-KG bzw. die K-KG eingebracht und erst danach die W-KG in einem zweiten Schritt real geteilt haben. Denn die zunächst erfolgte Einbringung der Beteiligungen an der W-KG in die D-KG bzw. die K-KG steht dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht entgegen. Vor der Einbringung waren an den in den Einzelwirtschaftsgütern der W-KG enthaltenen stillen Reserven nur die Mitunternehmer beteiligt. Da auch nur sie an der D-KG bzw. der K-KG vermögensmäßig beteiligt sind, sind auch nach der Realteilung der W-KG an den in ihren Einzelwirtschaftsgütern enthaltenen stillen Reserven im Ergebnis nur die Mitunternehmer beteiligt. Die Zwischenschaltung der D-KG und der K-KG steht danach dem Zweck des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, eine Buchwertfortführung nur zu ermöglichen, wenn die stillen Reserven bei den Realteilern verbleiben, im Streitfall nicht entgegen.

Dahinstehen kann, ob eine Buchwertfortführung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG gegen seinen Wortlaut- auch dann möglich ist, wenn Einzelwirtschaftsgüter im Wege der Realteilung aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Gesamthandsvermögen einer an dieser nicht beteiligten anderen Personengesellschaft übertragen werden, an der die Realteiler lediglich beteiligt sind. Denn ein solcher Fall liegt hier nicht vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Dezember 2015 – IV R 8/12

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 01.08.2013 – IV R 18/11, BFHE 242, 315, BStBl II 2013, 910, Rz 15
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 09.12 2014 – IV R 29/14, BFHE 247, 449, und – IV R 36/13, BFHE 248, 75, BStBl II 2015, 529; vom 17.12 2014 – IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536
  3. vgl. BT-Drs.- 14/6882, S. 34
  4. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteile vom 10.02.1972 – IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419; vom 10.12 1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; vom 18.05.1995 – IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70

 
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