Betriebliche Bebauung des Ehegattengrundstücks – und die doppelte AfA

6. Mai 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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rrichtet der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück, wird der Nichtunternehmer-Ehegatte -sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden- sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen.

Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können. Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat1.

Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Dies bedeutet: Bebaut der Unternehmer ein betrieblich genutztes Grundstück, das ihm zusammen mit seinem Ehegatten gehört, sind Wertsteigerungen der dem Ehegatten gehörenden Grundstückshälfte nicht einkommensteuerpflichtig. Hieraus können sich erhebliche steuerliche Vorteile im Hinblick auf die Absetzungen für Abnutzung ergeben. Übertragen die Ehegatten z.B. später das gemeinsame Grundstück auf ihren Sohn, der den Betrieb des Vaters fortführt, kann für nur einmal angefallene Baukosten die AfA im Ergebnis zweimal in Anspruch genommen werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Vater des Klägers schon in den 1960er Jahren mehrere Betriebsgebäude auf Grundstücken errichtet, die zur Hälfte auch der Mutter des Klägers gehörten. Er nahm AfA auf seine Baukosten vor. Im Jahr 1993 übertrug der Vater den Betrieb unentgeltlich auf den gemeinsamen Sohn. Gleichzeitig übertrugen der Vater und die Mutter die betrieblich genutzten Grundstücke ebenfalls unentgeltlich auf den Sohn.

Soweit es um die Übertragung von Wirtschaftsgütern ging, die dem Vater gehörten, muss der Sohn die Buchwerte aus den Bilanzen des Vaters fortführen (heute § 6 Abs. 3 EStG). Umstritten war hingegen die Behandlung der Gebäudeteile, die zivilrechtlich der Mutter gehörten. Der Sohn sah in der Schenkung dieser Gebäudeteile eine Einlage in seinen Betrieb. Diese Einlage bewertete er mit dem aktuellen Teilwert der Gebäudeteile. Da der Teilwert erheblich höher war als der Restbuchwert des Bilanzpostens, der in den Bilanzen des Vaters verblieben war, eröffnete dies dem Sohn die Möglichkeit zur Vornahme erneuter hoher AfA-Beträge auf die von seinem Vater in der Vergangenheit schon nahezu abgeschriebenen Gebäudeteile.

Diese rechtliche Beurteilung hat der Bundesfinanzhof nunmehr bestätigt. Dies hat zur Folge, dass in derartigen Fällen im Ergebnis eine doppelte Abschreibung möglich ist, obwohl die Baukosten nur einmal anfallen. Allerdings hat der BFH im Gegenzug klargestellt, dass für den Bilanzposten, der den eigenen Bauaufwand des Unternehmers für die Gebäudeteile des anderen Ehegatten verkörpert, keine Steuersubventionen in Anspruch genommen werden können, die vom Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden. Dies wurde in der Praxis bisher anders gehandhabt, wodurch die Buchwerte dieser Bilanzposition zusätzlich gemindert werden konnten.

Aus den Entwicklungen in der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Behandlung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude auf fremdem Grund und Boden ergibt sich, dass die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften -auch ertragsteuerrechtlich- zu dessen Privatvermögen gehört haben und die beim Unternehmer-Ehegatten zur Verteilung von dessen eigenem Aufwand gebildete Bilanzposition nicht zur Verhaftung stiller Reserven geeignet ist. Hieraus folgt, dass diese Bilanzposition vom Anwendungsbereich solcher steuerrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten, die auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt sind und der gezielten Legung stiller Reserven dienen, ausgeschlossen ist. Danach können die im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Mutter stehenden Gebäudehälften nur im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Sohnes gelangt sein. Diese Einlagen sind mit dem Teilwert zu bewerten. Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Sohn vorzunehmenden AfA. Die Einwendungen, die das Finanzamt erstmals im Klageverfahren gegen die vom Sohn auf der Grundlage eines Gutachtens angesetzten -und vom Finanzamt zunächst akzeptierten- Teilwerte erhoben hat, sind nicht substantiiert, so dass dem Sohn die begehrten AfA zustehen.

Die höchstrichterliche Rechtsprechung zur ertragsteuerrechtlichen Beurteilung von Aufwendungen für die Errichtung betrieblich genutzter Gebäude(teile) auf Grundstücken, die dem Betriebsinhaber nicht alleine gehören, insbesondere zu den bei Beendigung der betrieblichen Nutzung zu ziehenden Rechtsfolgen, hat die folgende Entwicklung genommen:

Schon vor dem Ergehen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 30.01.1995 – GrS 4/922 waren derartige Aufwendungen nach der Rechtsprechung des I., III., VIII. und X. Senats des BFH zu aktivieren. Der die Kosten tragende Unternehmer-Ehegatte wurde allerdings nicht als wirtschaftlicher Eigentümer der zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Anteils am Gebäude angesehen3. Die AfA waren nicht nach den für Gebäude geltenden Regeln zu bemessen, sondern nach der Grundnorm des § 7 Abs. 1 EStG, wobei die voraussichtliche Dauer der Nutzungsbefugnis maßgebend sein sollte4. Allerdings war Investitionszulage nach den für Gebäude geltenden Begünstigungsnormen zu gewähren5. Die Schwierigkeiten, denen sich die Rechtsprechung bei dem Versuch einer dogmatischen Einordnung derartiger Vorgänge gegenüber sah, wurden u.a. daran deutlich, dass mitunter in derselben Entscheidung sowohl die Wendung “wie ein materielles Wirtschaftsgut” als auch der Begriff “Nutzungsrecht” -der für ein immaterielles Wirtschaftsgut steht- gebraucht wurde6.

Die Finanzverwaltung nahm hinsichtlich dieses Bilanzpostens -deutlich über die seinerzeitige Rechtsprechung hinausgehend- schon damals eine weitestgehende Gleichstellung mit Gebäuden vor und gewährte den Steuerpflichtigen daher sowohl die Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 4, 5 EStG als auch die für Gebäude geltenden erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen sowie die Möglichkeit der Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG und der Inanspruchnahme von Investitionszulagen7.

Ausnahmen von der gewinnmindernden Auswirkung der Baukosten im Wege der Gewährung von AfA galten, wenn die Nutzungsbefugnis nur für einen kurzen Zeitraum eingeräumt8 oder die Übernahme der Baukosten als Zuwendung an den Nichtunternehmer-Ehegatten anzusehen war9.

Für den Fall der Beendigung des Nutzungsverhältnisses ging die Rechtsprechung vom Bestehen eines Ausgleichsanspruchs nach §§ 951, 812 BGB aus, der gewinnerhöhend zu aktivieren bzw. zu entnehmen und dem Aufwand aus der Ausbuchung der für die Baukosten gebildeten Bilanzposition gegenüber zu stellen sein sollte10. In einer späteren Entscheidung hat der III. Senat -in einem Verfahren, in dem es um die Frage ging, ob die Beendigung der betrieblichen Nutzung des Grundstücks aus Anlass einer Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks auch in Bezug auf den aktivierten Aufwand eine Gewinnrealisierung bewirkt- ausgeführt, der Ersatzanspruch bemesse sich zwar grundsätzlich nach dem Wert des Gebäudes im Zeitpunkt seiner Fertigstellung. Für den Umfang des Bereicherungsanspruchs könne nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aber ein späterer Zeitpunkt maßgebend sein, wenn der zivilrechtliche Eigentümer -wie im dort zu beurteilenden Sachverhalt- erst später wieder in die Lage komme, das Grundstück nutzen zu können11. Diese Äußerungen wurden allgemein so verstanden, als solle der zivilrechtliche Wertersatzanspruch auf den aktuellen Verkehrswert gerichtet sein.

Eine davon abweichende Konzeption verfolgte der IV. Senat des BFH: Er sah die Übernahme der Baukosten grundsätzlich als Zuwendung des Unternehmer-Ehegatten an den Nichtunternehmer-Ehegatten an, so dass die Aufwendungen im Betriebsvermögen nicht aktiviert werden durften. Im Gegenzug nahm er aber zunächst an, dass der Nichtunternehmer-Ehegatte dem Unternehmer-Ehegatten ein Nutzungsrecht zugewendet habe, das dieser ins Betriebsvermögen eingelegt und daher zum Teilwert zu aktivieren habe, und von dem im Ergebnis AfA nach den für Gebäude geltenden Regeln vorzunehmen seien. Bei Beendigung der Nutzung falle das Nutzungsrecht allerdings ersatzlos weg, weil es nur auf den Ehegatten, nicht aber auf etwaige Betriebserwerber zugeschnitten sei12. Mit Beschluss vom 09.07.1992 – IV R 115/9013 hat der IV. Senat den Großen Senat des Bundesfinanzhofs angerufen. Nach seiner nunmehrigen Auffassung sollte die Tragung der Baukosten durch den Unternehmer-Ehegatten, soweit sie auf die ideelle Gebäudehälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten aufgewandt waren, weder durch eine AfA auf eine selbst zu aktivierende Bilanzposition noch im Wege des Drittaufwands zu einer Gewinnminderung führen.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs14 hat auf diese Vorlage entschieden, dass der Unternehmer-Ehegatte seinen im betrieblichen Interesse getragenen eigenen Aufwand auf das fremde Wirtschaftsgut zur Wahrung des objektiven Nettoprinzips im Wege der AfA als Betriebsausgabe abziehen kann. Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung seien jedoch die für Gebäude geltenden AfA-Vorschriften maßgebend. Auch erhöhte Absetzungen -im dortigen Verfahren: die erhöhten Absetzungen für Baudenkmale gemäß § 82i EStDV a.F. (heute § 7i EStG)- könnten in Anspruch genommen werden. Zur Begründung hat der Große Senat ausgeführt, wenn die Nutzungsbefugnis “wie ein materielles Wirtschaftsgut” behandelt werde, müssten sich auch die Absetzungen daran orientieren. Im Übrigen hat der Große Senat die bisherige Rechtsprechung, wonach der die Baukosten tragende Unternehmer-Ehegatte grundsätzlich nicht als wirtschaftlicher Eigentümer des zivilrechtlich dem anderen Ehegatten gehörenden Gebäudeanteils anzusehen sei, zustimmend referiert. Bei einer tatsächlichen langfristigen Nutzung durch den Unternehmer-Ehegatten bestehe aber eine tatsächliche Vermutung dafür, dass diesem auch eine Nutzungsbefugnis gegenüber dem Nichtunternehmer-Ehegatten zustehe. Zu den Rechtsfragen, die sich bei Beendigung der Nutzungsbefugnis stellen, hat sich der Große Senat des Bundesfinanzhofs in dieser Entscheidung nicht geäußert.

In der Folgezeit wurden in Fortführung der Konzeption des Großen Senats auch solche Begünstigungsvorschriften, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf zu einem Betriebsvermögen gehörende -und damit steuerverstrickte- Gebäude beschränkt hatte, auf diese Bilanzposition angewandt. So hat der IV. Senat ausgeführt, wenn die Baumaßnahmen wie materielle Wirtschaftsgüter zu aktivieren seien, dann könne “auf ein solches Gebäude” auch eine Rücklage nach § 6b EStG übertragen werden15. Investitionszulagen konnten weiterhin in Anspruch genommen werden16.

In der Besteuerungspraxis wurde zudem zugelassen, den Buchwert dieser Bilanzposition auch durch -vom Gesetzgeber in aller Regel nur für steuerverstricktes Betriebsvermögen vorgesehene- Sonderabschreibungen zu mindern. Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat dies verschiedentlich erwähnt, jedoch nicht tragend entschieden17. Gleiches gilt für die erhöhten Sätze der linearen Regel-AfA nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG, die auf Gebäude beschränkt sind, die zu einem Betriebsvermögen gehören, und zu einer wesentlich schnelleren vollständigen Absetzung führen, als wenn dasselbe Gebäude sich im Privatvermögen befinden würde.

Damit wurde in dieser Phase der Entwicklung der Rechtsprechung und Besteuerungspraxis zugelassen, dass in der für das “Wie-Wirtschaftsgut” vorgesehenen Bilanzposition erhebliche stille Reserven gebildet werden konnten.

Verfestigt wurde diese nahezu vollständige Gleichstellung der für die aktivierten Baukosten gebildeten Bilanzposition mit einem materiellen Wirtschaftsgut noch dadurch, dass der Wertersatzanspruch nach §§ 951, 812 BGB zunehmend als Grundlage für die Annahme von wirtschaftlichem Eigentum des Unternehmer-Ehegatten angesehen wurde18. Umfassend begründet wurde die Annahme wirtschaftlichen Eigentums dann im BFH-Urteil in BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741. Der VIII. Senat ging dabei in zivilrechtlicher Hinsicht davon aus, dass der Wertersatzanspruch in derartigen Fällen stets auf den aktuellen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses gerichtet sei. Auf dieser Grundlage entschied er, die spätere Veräußerung der Grundstückshälfte des Nichtunternehmer-Ehegatten an den Unternehmer-Ehegatten führe weder zur Gewinnrealisierung noch zu einer Änderung der bisherigen AfA-Bemessungsgrundlage für den aktivierten Aufwand. In einem wirtschaftlich vergleichbaren Übertragungsfall verneinte auch der X. Senat des Bundesfinanzhofs sowohl eine Gewinnrealisierung als auch eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage, ließ aber aufgrund einer anderen Beurteilung der zivilrechtlichen Lage -die letztlich offen bleiben konnte- Distanz zur Annahme wirtschaftlichen Eigentums erkennen19.

Aber auch ohne die Bejahung wirtschaftlichen Eigentums haben einige Senate des BFH in dieser Phase der Rechtsprechungsentwicklung angenommen, dass es aufgrund eines zivilrechtlichen Wertersatzanspruchs, der auf den aktuellen Zeitwert gerichtet sei, im Zeitpunkt der Beendigung des Nutzungsverhältnisses zu einer Gewinnrealisierung komme20. Zur Begründung wurde angeführt, der Große Senat habe die allgemeinen für materielle Wirtschaftsgüter geltenden Besteuerungsregeln für anwendbar erklärt. Diese Gleichsetzung gelte nicht nur für die Abschreibung, sondern auch für andere Vorgänge, wie z.B. Entnahmen oder Einbringungen. Die Annahme einer Gewinnrealisierung entsprach auch der Position der Finanzverwaltung21.

Die dritte -gegenwärtige- Phase der Rechtsprechungsentwicklung ist dadurch gekennzeichnet, dass der BFH, beginnend mit Entscheidungen des VIII. und IV. Senats, sowohl wirtschaftliches Eigentum als auch die Annahme eines anderen Wirtschaftsguts beim Unternehmer-Ehegatten verneint. In Fällen der Beendigung der betrieblichen Nutzung fehle es daher an einem Gewinnrealisierungstatbestand22.

Für dieses Ergebnis berief sich der VIII. Senat zum einen auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 23.08.199923, der allerdings zu einer Sachverhaltsgestaltung ergangen war, in der derjenige Ehegatte, der einen Raum der allein dem anderen Ehegatten gehörenden Wohnung als Arbeitszimmer -im Privatvermögen- beruflich nutzte, keinerlei Kosten für diesen Raum getragen hatte. Darüber hinaus führte der VIII. Senat eine Passage aus dem -ebenfalls ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens betreffenden- Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 23.08.199924 an. Darin betonte der Große Senat -wie bereits im Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281- nochmals, dass entscheidend für den Abzug von AfA nicht das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts, sondern die Kostentragung sei, und die Aufwendungen “ihrer Natur nach Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Gebäudes” darstellten.

Auch der IV. Senat berief sich im Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 auf die letztgenannte Entscheidung des Großen Senats in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778 und entschied, der verbleibende Betrag gehe nicht unter, wenn die Nutzung des Wirtschaftsguts zur Einkunftserzielung des Aufwendenden ende, bevor die Aufwendungen vollständig von ihm abgezogen worden seien. Vielmehr sei der verbleibende Betrag dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen.

Mit diesen Entscheidungen des VIII. und IV. Senats war die bisherige Konzeption, nach der es zulässig war, durch steuerliche Gestaltungsmaßnahmen in erheblichem Umfang stille Reserven in dieser Bilanzposition zu bilden, nicht mehr vereinbar. Der IV. Senat gab daher seine Rechtsprechung, wonach stille Reserven gemäß § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragbar seien, auf25. Zur Bildung stiller Reserven durch die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen, Sonderabschreibungen oder die Zugrundelegung der erhöhten Abschreibungssätze, die auf zu einem Betriebsvermögen gehörende Gebäude beschränkt sind (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG), sowie zur Gewährung von Investitionszulagen hat er sich hingegen nicht geäußert.

Der hier X. Senat schließt sich der Konzeption des VIII. und IV. Senats an und führt diese fort.

Unbestritten ist der Nichtunternehmer-Ehegatte in einer Konstellation, wie sie dem Streitfall zugrunde liegt, zivilrechtlicher Eigentümer der ideellen Grundstückshälften und damit auch der Gebäudehälften.

Soweit zwischen den Ehegatten -wie hier- keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung auf sie wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum. Dem Unternehmer-Ehegatten steht in derartigen Fällen daher auch kein wirtschaftliches Eigentum an den zivilrechtlich im Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehenden Gebäudehälften zu. Zur näheren Begründung verweist der Bundesfinanzhof auf die vorstehend dargestellte neuere Rechtsprechung des VIII. und IV. Senats des Bundesfinanzhofs sowie auf seine Entscheidung in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403.

Die Gebäudehälften, um die es im vorliegenden Verfahren geht, haben daher vor der Übertragung an den Sohn zum Privatvermögen der Mutter gehört.

Der vom Vater gebildete Bilanzposten diente allein der typisierten Verteilung seines betrieblich bedingten Aufwands. Er ist jedoch nicht einem Wirtschaftsgut gleichzustellen. Daher können mittels dieses Aufwandverteilungspostens dem Unternehmer Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Wirtschaftsgut eingetreten sind, nicht zugerechnet werden26.

Wenn dieser Aufwandverteilungsposten nicht Sitz solcher stiller Reserven sein kann, die auf Wertsteigerungen beruhen, dann kann aber auch umgekehrt der Unternehmer-Ehegatte keine stillen Reserven in dieser Bilanzposition bilden. Insofern hat der IV. Senat in folgerichtiger Weise seine frühere Rechtsprechung aufgegeben, wonach stille Reserven auf der rechtlichen Grundlage des § 6b EStG auf diese Bilanzposition übertragen werden konnten27.

Ebenso folgerichtig ist es dann aber, auch die Inanspruchnahme aller anderen Steuersubventionen, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat, auszuschließen. Dies betrifft zum einen die meisten Sonderabschreibungen, die in der Regel nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gewährt werden28, einen Teil der Vorschriften über erhöhte Absetzungen (im früheren Recht z.B. § 7d EStG a.F.), aber auch die erhöhten Sätze der linearen AfA für Gebäude des Betriebsvermögens (§ 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG) und die daran anknüpfenden erhöhten Sätze der degressiven AfA für derartige Gebäude (§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Demgegenüber können solche Subventionsvorschriften, die der Gesetzgeber unterschiedslos sowohl für Gebäude des Betriebsvermögens als auch für solche des Privatvermögens gewährt, auch für Zwecke der typisierten Verteilung des dem Unternehmer-Ehegatten für betriebliche Zwecke entstandenen Aufwands auf Wirtschaftsgüter des Nichtunternehmer-Ehegatten in Anspruch genommen werden. Dies betrifft im geltenden Recht die erhöhten Absetzungen nach §§ 7h, 7i EStG, in der Vergangenheit ferner die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2, 3 EStG, die erhöhten Absetzungen nach §§ 7c, 7k EStG a.F., sowie Sonderabschreibungen nach dem FördG, die nicht solche i.S. des § 3 Satz 2 Nr. 2 FördG waren. Die nach diesen Vorschriften beabsichtigte Förderung einschlägiger Baumaßnahmen29 ist vom Gesetzgeber ausdrücklich nicht auf Fälle beschränkt worden, in denen die entstehenden stillen Reserven in einem Betriebsvermögen steuerverstrickt sind.

Der Bundesfinanzhof weicht damit nicht von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ab. Mit Ausnahme der -vom IV. Senat bereits aufgegebenen, zu § 6b EStG ergangenen- Entscheidung in BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718 hat es der BFH in keinem einzigen Fall in tragenden Erwägungen zugelassen, dass der Unternehmer-Ehegatte in der für den eigenen Aufwand gebildeten Bilanzposition stille Reserven legt, die auf der Anwendung solcher Subventionsvorschriften beruhen, deren Anwendungsbereich der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat.

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs hat zwar die Inanspruchnahme der erhöhten Absetzungen nach § 82i EStDV a.F. (heute § 7i EStG) zugelassen14. Diese Vorschrift war und ist aber unterschiedslos sowohl für Betriebs- als auch für Privatvermögen anwendbar.

Der Bundesfinanzhof brauchte im Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, in dem der dortige Sohn Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 ZRFG in Anspruch genommen hatte, mangels Entscheidungserheblichkeit nicht über diese Rechtsfrage zu befinden.

Der IV. Senat hat in seinem Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387 zwar formuliert: “Deshalb werden die Regelungen des EStG für AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen insoweit entsprechend angewendet”. Zur Begründung hat er aber lediglich auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 verwiesen, in dem sich indes nur eine Aussage zur Anwendbarkeit der auch für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens geltenden Vorschrift des § 82i EStDV a.F. findet. Hinzu kommt, dass diese Passage für das Urteil des IV. Senats nicht entscheidungserheblich war, da es dort nicht um die Höhe der Absetzungen bzw. Sonderabschreibungen ging, sondern um die Frage, ob es anlässlich der Ausbuchung der Aufwandverteilungsposition zu einer Gewinnrealisierung kommen kann.

Der Bundesfinanzhof verkennt nicht, dass sich aus dem im Jahr 2008 eingeleiteten und nunmehr vollendeten Wandel in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Übergangsprobleme in Fällen ergeben, in denen die Steuerpflichtigen -im Einklang mit der seit Jahrzehnten bestehenden und in veröffentlichten Verwaltungsanweisungen niedergelegten Praxis der Finanzverwaltung, die sich hierfür wiederum jedenfalls in wesentlichen Teilbereichen auf die frühere Rechtsprechung berufen konnte- in der Vergangenheit in der für den eigenen Aufwand auf fremde Wirtschaftsgüter gebildeten Bilanzposition stille Reserven gebildet haben, sei es durch Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, durch Inanspruchnahme solcher Sonderabschreibungen oder erhöhten Absetzungen, die der Gesetzgeber ausdrücklich auf Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beschränkt hat, oder durch Inanspruchnahme der in § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgesehenen besonderen AfA-Sätze für Gebäude des Betriebsvermögens. Aufgrund der Neuorientierung der höchstrichterlichen Rechtsprechung würden sich diese stillen Reserven bei Beendigung der betrieblichen Nutzung des zum Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Wirtschaftsguts steuerneutral verflüchtigen. Ein solches Ergebnis wäre mit der Konzeption des Gesetzgebers, die genannten Vergünstigungen nur zu gewähren, wenn die dadurch gebildeten stillen Reserven steuerverstrickt bleiben, nur schwerlich vereinbar. Dem Gesetzgeber steht es daher frei, für diese Fälle ggf. eine geeignete Übergangsregelung zu treffen.

Die im Eigentum der Mutter stehenden Gebäudehälften sind -ebenso wie die entsprechenden Teile des Grund und Bodens, für die das Finanzamt diese Rechtsfolge von Anfang an gezogen hat- im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen des Sohnes gelangt.

Einlagen sind alle Wirtschaftsgüter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Jahr 1993 geltenden Fassung; heute § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG). Die Gebäudehälften gehörten bis 1993 zum Privatvermögen der M, die sie aus privaten Gründen unentgeltlich auf den Sohn übertragen hat. Da der Sohn diese Wirtschaftsgüter betrieblich nutzt, hat er sie in sein Betriebsvermögen eingelegt.

Die im Jahr 1993 noch anzuwendende Vorschrift des § 7 Abs. 1 EStDV a.F., die (auch) eine Ausnahme vom Anwendungsbereich der Einlageregelung darstellt, ist in Bezug auf die von der Mutter auf den Sohn übertragenen Gebäudehälften nicht anwendbar, da diese niemals zum Betriebsvermögen des Vaters gehört haben.

Die zum 31.12 1993 vorgenommenen Einlagen waren mit dem Teilwert zu bewerten, den diese Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt ihrer Zuführung zum Betriebsvermögen des Sohnes hatten (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). In Fällen wie dem vorliegenden ist der Anwendungsbereich der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG nicht eröffnet.

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a, Satz 2 EStG sind Einlagen höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, wenn das zugeführte Wirtschaftsgut innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft oder hergestellt worden ist; dabei sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern um die AfA zu kürzen, die auf den Zeitraum zwischen der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsguts und der Einlage entfallen.

Vorliegend hat der Sohn seinem Betriebsvermögen die zuvor im zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum der Mutter stehenden Gebäudehälften zugeführt. Diese Wirtschaftsgüter sind in den Jahren 1960 bis 1970 hergestellt worden. Die Drei-Jahres-Frist des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG war damit im Zeitpunkt der Einlage seit Langem verstrichen.

Der vom Finanzamt hilfsweise angesprochene Gesichtspunkt, wonach die erstmalige Zuordnung des vom Vater getragenen Aufwands an due Mutter als Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Betriebsübertragung anzusehen sei, ist nur auf den ersten Blick naheliegend. Tatsächlich aber hat der IV. Senat hier nicht von einem “Anschaffungsvorgang” gesprochen, sondern nur davon, dass der verbleibende Betrag des beim Unternehmer-Ehegatten gebildeten Aufwandverteilungspostens “dem Eigentümer des Wirtschaftsguts als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts zuzurechnen” sei30. Hier geht es daher nur um die rechnerische Übertragung einer Aufwandsposition; der eigentliche, in der Vergangenheit liegende Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang als solcher bleibt davon unberührt.

Danach kann offen bleiben, ob die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG in Fällen der Einlage eines dem Betriebsinhaber zuvor von einem Dritten geschenkten Wirtschaftsguts überhaupt anwendbar ist31.

Der Teilwert ist auch die Bemessungsgrundlage für die vom Sohn vorzunehmenden AfA.

Die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG (heute § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), die die einzig ersichtliche Rechtsgrundlage für eine Differenzierung zwischen dem Einlagewert und der AfA-Bemessungsgrundlage darstellt, ist im Streitfall schon deshalb nicht einschlägig, weil sie erstmals für Einlagen anzuwenden ist, die nach dem 31.12 1998 vorgenommen wurden (§ 52 Abs. 21 Satz 1 EStG 1999).

Abgesehen davon sind in Fällen wie dem vorliegenden aber auch die tatbestandlichen Voraussetzungen der genannten Norm nicht erfüllt. Sie setzt sowohl in ihrer von 1999 bis 2010 als auch in ihrer ab 2011 geltenden Fassung voraus, dass das Wirtschaftsgut vor seiner Einlage in das Betriebsvermögen “zur Erzielung von Einkünften im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 bis 7” (Überschusseinkünfte) genutzt worden ist. Der Nichtunternehmer-Ehegatte hat das Wirtschaftsgut jedoch -mangels Vereinbarung eines Entgelts mit dem Unternehmer-Ehegatten- nicht zur Erzielung von Einkünften genutzt. Der Unternehmer-Ehegatte wiederum -dem das eingelegte Wirtschaftsgut ohnehin niemals zuzurechnen war- hat ebenfalls keine Überschusseinkünfte erzielt, sondern Gewinneinkünfte.

Eine andere gesetzliche Grundlage für die vom BMF vertretene Rechtsfolge, die AfA beim Sohn nach Maßgabe der früheren AfA-Bemessungsgrundlage des Vaters vorzunehmen, existiert nicht.

Zur Begründung seiner Auffassung zieht das BMF zunächst eine Formulierung aus dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281 heran. Dort referiert der Große Senat die Rechtsprechung des III. Senats des Bundesfinanzhofs, wonach der Betriebsinhaber, der einem Dritten sein Betriebsgrundstück schenkt, sich aber den Nießbrauch am Grundstück vorbehält und den Betrieb selbst fortführt, die AfA weiterhin nach Maßgabe seiner eigenen Bemessungsgrundlage abziehen kann.

Auf den vorliegenden Fall ist die zum Vorbehaltsnießbrauch getätigte Aussage aber nicht übertragbar, da sich die beiden Fallkonstellationen fundamental voneinander unterscheiden: Beim Vorbehaltsnießbrauch geht es um die Verteilung des Aufwands, der auf ein eigenes, echtes Wirtschaftsgut getätigt wurde, das weiterhin vom bisherigen Betriebsinhaber betrieblich genutzt wird. Demgegenüber gehörte das (materielle) Wirtschaftsgut “Gebäudeteil” im Streitfall nicht dem Vater als dem bisherigen Betriebsinhaber, sondern M. Das Wirtschaftsgut wird seit 1994 auch nicht mehr vom bisherigen Betriebsinhaber genutzt, sondern vom Sohn als Betriebsübernehmer. Diese Unterschiede im Sachverhalt sind entscheidungserheblich.

Ferner beruft sich das Bundesministerium der Finanzen auf eine Formulierung des IV. Senats in dessen Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387. Dort heißt es, bei Beendigung der Nutzung des Wirtschaftsguts durch den Aufwendenden gehe der verbleibende Betrag nicht unter, sondern sei dem Eigentümer als Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuzurechnen. Das BMF meint, bei einer Übertragung des Eigentums an dem Grundstück sei der Aufwand nicht dem Übertragenden, sondern dem Übernehmer zuzurechnen.

Indes sind im Streitfall drei Vorgänge prinzipiell voneinander zu trennen:

  • die frühere Aufwandstragung (Baukosten) durch den Vater,
  • die Beendigung der Nutzung des Grundstücks durch den Vater,
  • die Schenkung der im Eigentum der Mutter stehenden Grundstückshälfte an den Sohn.
Aus der Formulierung des IV. Senats lässt sich nur folgern, dass der verbleibende, vom Vater getragene Aufwand nun der Mutter als Herstellungskosten zuzurechnen ist. Dabei verbliebe es auch, wenn die Mutter das Grundstück selbst in einer einkommensteuerlich relevanten Weise nutzen würde.

Weil sie ihre Grundstückshälfte aber unentgeltlich auf ihren Sohn überträgt, kommt ein anderes einkommensteuerrechtliches Rechtsregime zur Anwendung, das die vom IV. Senat des Bundesfinanzhofs vertretene Aufwandszurechnung überlagert: Bei der Mutter ist zu prüfen, ob sie mit der Übertragung einen Realisationstatbestand (z.B. § 23 EStG) verwirklicht, in dessen Rahmen dann erforderlichenfalls eigene oder zugerechnete Anschaffungs- oder Herstellungskosten gegenzurechnen wären. Dies ist hier aber ersichtlich nicht der Fall. Aus Sicht des Sohnes führt die Schenkung der Mutter jedenfalls zu einer Einlage, so dass die hierfür im Gesetz vorgesehenen Rechtsfolgen zur Anwendung kommen (Bewertung der Einlage mit dem Teilwert; AfA-Bemessungsgrundlage ist der Einlagewert). Für eine unmittelbare Zurechnung des vom Vater getragenen Aufwands an den Sohn ohne “Durchgangserwerb” bei der Mutter ist danach kein Raum.

Darüber hinaus weist das BMF darauf hin, dass Rechnungsabgrenzungsposten von der in § 6 Abs. 3 EStG (im Streitfall noch § 7 Abs. 1 EStDV a.F.) angeordneten Buchwertfortführung erfasst werden, obwohl sie den in dieser Vorschrift verwendeten Begriff des “Wirtschaftsguts” nicht erfüllen32. Dann müsse aber auch der Aufwandverteilungsposten, der bilanzsteuerrechtlich demselben Zweck wie ein Rechnungsabgrenzungsposten diene, nach § 6 Abs. 3 EStG auf den unentgeltlichen Betriebsübernehmer übergehen.

Dieser Gedanke lässt außer Acht, dass der Aufwandverteilungsposten bilanzsteuerrechtlich nur so lange eine Grundlage hat, wie keine Identität zwischen dem Nutzenden (Betriebsinhaber) und dem Eigentümer des genutzten Grundstücks(teils) besteht. Ist der Betriebsinhaber (wie es beim Sohn der Fall ist) hingegen auch Eigentümer des gesamten betrieblich genutzten Grundstücks, bedarf es keines Aufwandverteilungspostens. Es gäbe weder eine tatsächliche noch eine rechtliche Grundlage für dessen Fortführung beim Sohn zusätzlich zur oder anstelle der bilanziellen Abbildung des Eigentums an dem Grundstück.

Soweit das BMF im Ergebnis darauf hinweist, dass es nicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip entspreche, wenn derselbe Aufwand doppelt abgeschrieben werden könne, ist diese Aussage abstrakt gesehen zutreffend. Im geltenden Gesetzesrecht ist aber keine Rechtsgrundlage zu finden, aufgrund derer in der im Streitfall gegebenen Konstellation der Einlagewert (unstreitig der Teilwert) nicht auch als AfA-Bemessungsgrundlage anzusehen wäre. Dies ist im Übrigen auch der Grund dafür, dass der Gesetzgeber im Jahr 1999 die Einfügung des heutigen § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG für erforderlich hielt. Ergäbe sich schon unmittelbar aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip, dass für ein Wirtschaftsgut, das zunächst nach Maßgabe seiner Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgeschrieben wurde, nach einem anschließenden Einlagevorgang eine AfA nach Maßgabe des Einlagewerts nicht zulässig ist, hätte es dieser gesetzlichen Regelung nicht bedurft.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 9. März 16 – X R 46/14

  1. Fortführung von BFH, Urteils vom 19.12 2012 – IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387
  2. BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281
  3. BFH, Urteile vom 31.10.1978 – VIII R 182/75, BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 1.b; vom 10.08.1984 – III R 98/83, BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 1.b, und in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 1.
  4. BFH, Urteile in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 2.; und vom 31.10.1978 – VIII R 146/75, BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.
  5. BFH, Urteil in BFHE 142, 90, BStBl II 1984, 805, unter 2.
  6. so etwa in den BFH, Urteilen vom 31.10.1978 – VIII R 196/77, BFHE 127, 168, BStBl II 1979, 401, unter 2.a; vom 22.01.1980 – VIII R 74/77, BFHE 129, 485, BStBl II 1980, 244, unter 3.a; in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.a; und vom 20.09.1989 – X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368, unter 3.b
  7. BMF, Schreiben vom 03.05.1985, BStBl I 1985, 188
  8. BFH, Urteil vom 13.07.1977 – I R 217/75, BFHE 123, 32, BStBl II 1978, 6, unter 2.
  9. BFH, Urteil in BFHE 127, 163, BStBl II 1979, 399, unter 2.
  10. erstmals obiter dictum im BFH, Urteil in BFHE 127, 501, BStBl II 1979, 507, unter 2.
  11. BFH, Urteil in BFHE 152, 125, BStBl II 1988, 493, unter 2.c; darauf für einen Fall der Beendigung der Nutzungsbefugnis durch Scheidung Bezug nehmend BFH, Urteil vom 20.05.1988 – III R 151/86, BFHE 153, 566, BStBl II 1989, 269, unter 2.b; ebenso BFH, Urteil vom 17.03.1989 – III R 58/87, BFHE 157, 83, BStBl II 1990, 6, unter II. 3.: Entnahme zum Teilwert
  12. zum Ganzen BFH, Urteil vom 20.11.1980 – IV R 117/79, BFHE 131, 516, BStBl II 1981, 68
  13. BFHE 169, 56, BStBl II 1992, 948
  14. BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281
  15. BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 12/96, BFHE 183, 134, BStBl II 1997, 718, unter 1.
  16. BFH, Urteil vom 28.06.2006 – III R 19/05, BFHE 215, 425, BStBl II 2007, 131
  17. vgl. den Sachverhalt in BFH, Urteil vom 25.06.2003 – X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403: Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen nach § 3 Abs. 2 des Zonenrandförderungsgesetzes -ZRFG- in Höhe von 40 % des aktivierten Aufwands; BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 28
  18. z.B. BFH, Urteile vom 11.06.1997 – XI R 77/96, BFHE 183, 455, BStBl II 1997, 774, unter II. 3.; vom 04.02.1998 – XI R 35/97, BFHE 185, 121, BStBl II 1998, 542, unter II. 4.; vom 18.07.2001 – X R 23/99, BFHE 196, 145, BStBl II 2002, 281, unter II. 2.c; und vom 18.07.2001 – X R 15/01, BFHE 196, 151, BStBl II 2002, 278
  19. Urteil in BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, unter II. 2.b ee (2), 3.b
  20. für einen Fall der Betriebsaufgabe umfangreiches obiter dictum in BFH, Urteil vom 22.04.1998 – BFH, 22.04.1989 – X R 101/95, BFH/NV 1998, 1481, unter B.II. 1.b, e; tragend dann für einen Fall der Einbringung des Betriebs in eine Personengesellschaft unter Wahl des Teilwertansatzes: BFH, Urteil vom 10.03.1999 – XI R 22/98, BFHE 188, 304, BStBl II 1999, 523
  21. BMF, Schreiben vom 05.11.1996, BStBl I 1996, 1257
  22. für einen Fall der Betriebsveräußerung unter Zurückbehaltung des Grundstücks BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 98/04, BFHE 221, 129, BStBl II 2008, 749; für eine tatbestandlich nicht unter § 20 UmwStG fallende Einbringung in eine Kapitalgesellschaft unter zwingender Aufdeckung stiller Reserven BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 26 ff.
  23. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782
  24. BFH, Beschluss vom 23.08.1999 – GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I. 2.b
  25. obiter dictum im BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29
  26. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29
  27. vgl. auch hierzu BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 29
  28. vgl. zu den in der Vergangenheit vorgesehenen Sonderabschreibungen z.B. die Vorschriften der §§ 7e, 7f EStG a.F., § 3 Abs. 2 ZRFG, § 3 Satz 2 Nr. 2 des Fördergebietsgesetzes -FördG-
  29. vgl. dazu BFH, Beschluss in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.
  30. BFH, Urteil in BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 30, unter Bezugnahme auf BFH (GrS), Beschluss in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II. 2.c
  31. vgl. -jeweils zu besonderen Sachverhaltskonstellationen- bejahend “jedenfalls dann, wenn der unentgeltliche Erwerb und die Einlage zeitlich zusammenfallen” BFH, Urteil vom 31.03.1977 – IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823, unter 4.a; verneinend BFH, Urteil in BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, unter I.
  32. Hinweis des BMF auf das BFH, Urteil vom 08.12 1988 – IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407, das allerdings zur Vorschrift des § 24 UmwStG ergangen ist, die nicht den Begriff des “Wirtschaftsguts”, sondern den des “Betriebsvermögens” verwendet

 
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