Betriebsaufspaltung – und die GmbH-Anteile im Sonderbetriebsvermögen II

25. Januar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Anteile an der Betriebs-GmbH gehören zum Sonderbetriebsvermögen II der Besitzgesellschaft.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist das aufgrund von Richterrecht geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung ein Instrument, eine wirtschaftlich zusammengehörende Einheit zwei selbständiger Rechtsträger als zwei getrennte Gewerbebetriebe zu erfassen. Kennzeichnend ist eine Verflechtung zweier rechtlich selbständiger Unternehmen, die erkennen lässt, dass die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen oder Personengruppen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der auf die Ausübung einer (wirtschaftlich einheitlichen) gewerblichen Betätigung gerichtet ist1. Als besondere Umstände, die bei einer Betriebsaufspaltung die Annahme einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens rechtfertigen, hat die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs deshalb eine sachliche und personelle Verflechtung angenommen. In sachlicher Beziehung gilt es als besonderer Umstand, dass bei der echten Betriebsaufspaltung wohl der bisher von dem Besitzunternehmen geführte Betrieb als solcher auf die neugegründete Betriebsgesellschaft übergeht, dass aber Wirtschaftsgüter, insbesondere Grundbesitz, die zu den wesentlichen Grundlagen des übergegangenen Betriebs gehören, bei dem Besitzunternehmen verbleiben. In personeller Beziehung gilt als besonderer Umstand die auch nach der Betriebsaufspaltung bestehende enge personelle Verflechtung beider Unternehmen. Entsprechende Erwägungen gelten bei der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung. Danach ist im Fall der sogenannten unechten Betriebsaufspaltung das Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig, wenn es mit der Betriebsgesellschaft – ähnlich wie bei einer echten Betriebsaufspaltung – wirtschaftlich (sachlich und personell) eng verflochten ist, besonders wenn es die wesentlichen Grundlagen des Anlagevermögens verpachtet und dieses Anlagevermögen eine notwendige Unterlage für den Betrieb der Betriebsgesellschaft darstellt2. Er ist für die Bejahung der personellen Verflechtung entscheidend, ob die hinter den beiden Unternehmen stehenden Personen “einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen” haben. Denn dann unterscheidet sich die Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines normalen Vermieters. Dieser einheitliche geschäftliche Betätigungswille tritt zwar am klarsten zutage, wenn an beiden Unternehmen dieselben Personen im gleichen Verhältnis beteiligt sind. Nach Auffassung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs genügt es aber auch, dass die Person oder die Personen, die das Besitzunternehmen tatsächlich beherrschen, in der Lage sind, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchzusetzen. In diesem Falle stellt die Vermietung oder Verpachtung der wesentlichen Betriebsanlagen in der Verbindung mit der Beherrschung der Betriebsgesellschaft die Entfaltung einer gewerblichen Tätigkeit des Besitzunternehmens dar3. Ob diese Voraussetzung vorliegt, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden. An diese Voraussetzung sind nach Auffassung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs strenge Anforderungen zu stellen4.

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen5. Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden6. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein7.

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht. Geht die Kapitalgesellschaft in einem solchen Fall keiner anderweitigen Tätigkeit nach, ist die Beteiligung an ihr nicht nur dazu geeignet, sondern erkennbar auch dazu bestimmt, der Personengesellschaft zu dienen. Dies gilt insbesondere für die Komplementärin einer KG in Form einer GmbH, die allein die Geschäftsführertätigkeit für die KG ausübt8.

In besonderem Maße besteht eine derartige Verflechtung, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist. Die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch die Geschäftstätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft. Deshalb sieht der BFH die von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Besitz-Personengesellschaft an9. Es kommt somit nicht darauf an, dass im Streitfall die GmbH keinen eigenen Geschäftsbereich haben dürfe.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 19. November 2015 – 5 K 286/12

  1. s. z.B. BFH vom 15.01.1998 – IV R 8/97, BStBl II 1998, 478; Bode in Blümich, EStG KStG (Loseblatt), Rz. 597
  2. ständige Rechtsprechung des BFH, grundlegend BFH, Urteil vom 24.06.1969 – I 201/64, BStBl II 1970, 17; Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/71, BStBl II 1972, 63
  3. so bereits BVerfG, Beschluss vom 14.01.1969 – 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389, unter Abschn. B 1d; BFH, Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/71, BStBl II 1972, 63
  4. BFH, Beschluss vom 8.11.1971 – GrS. 2/71, BStBl II 1972, 63
  5. ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; Beschluss vom 3.05.1993 – GrS 3/92, BStBl II 1993, 616, unter C.III. 6.a bb der Gründe; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/02, BStBl II 2004, 216
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.1994 – IV R 15/93, BStBl II 1995, 452; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 15 Rz. 327
  7. ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; v. 23.01.2001 – VIII R 12/99, BStBl II 2001, 825; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/02, BStBl II 2004, 216
  8. s. BFH, Urteil vom 7.07.1992 – VIII R 2/87, BStBl II 1993, 328; Urteil vom 16.09.1994 – III R 45/92, BStBl II 1995, 75, unter II. 3.e bb der Gründe; Urteil vom 27.09.1994 – VIII R 61/93, BFH/NV 1995, 678; Urteil vom 3.03.1998 – VIII R 66/96, BStBl II 1998, 383; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/02, BStBl II 2004, 216
  9. ständige Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 16.04.1991 – VIII R 63/87, BStBl II 1991, 832; Urteil vom 30.03.1999 – VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; s. auch BFH-Urteil vom 18.12 2001 – VIII R 27/00, BStBl II 2002, 733; Urteil vom 28.08.2003 – IV R 46/02, BStBl II 2004, 216; Urteil vom 4.12 2014 – IV R 28/11, BFH/NV 2015, 495; Bode in Blümich, a.a.O., § 15 EStG, Rz. 629

 
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