Aufwendungen im Zusammenhang mit Bewirtungen (Bewirtungen von Kunden und Lieferanten; Galaempfang zum Betriebsjubiläum) unterliegen auch bei einem erwerbsbezogen bewirtenden Unternehmen (hier: einem Hotelbetrieb mit Restaurants und Veranstaltungsräumen) der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997. Die insoweit in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 eingeräumte Ausnahme betrifft nur Bewirtungen, welche unmittelbar Gegenstand der erwerbsbezogenen bewirtenden Tätigkeit sind.

Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1997 in der in den Streitjahren geltenden Fassung (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG und § 7 Satz 1 GewStG) sind Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass nicht abzugsfähig, soweit sie 80 % der Aufwendungen übersteigen, die nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als angemessen anzusehen und deren Höhe und betriebliche Veranlassung nachgewiesen sind.

“Bewirtung” im Sinne dieser Regelung ist jede unentgeltliche Überlassung oder Verschaffung von Speisen, Getränken oder sonstigen Genussmitteln zum sofortigen Verzehr¹. Es kommt nicht darauf an, ob die Beköstigung der bewirteten Person im Vordergrund steht oder (aus der Sicht des Bewirtenden) “auch” bzw. “in erster Linie” der Werbung oder der Repräsentation dient². Allerdings sind Aufwendungen bei branchenüblichen Produkt- oder Warenverkostungen oder sog. “Kundschaftstrinken” (“Werbebewirtungen”³) von der Abzugsbeschränkung nicht erfasst. Dies setzt aber voraus, dass Hersteller oder Vertreiber von Speisen und Getränken durch die Bewirtung für die eigenen Produkte, die auch Gegenstand der Bewirtung sind, werben⁴. Im Übrigen schließt die Finanzverwaltung “übliche Gesten der Höflichkeit” aus dem Begriff der Bewirtung aus, was sich auf die Gewährung von Aufmerksamkeiten in geringem Umfang (wie Kaffee, Tee, Gebäck) z.B. anlässlich betrieblicher Besprechungen bezieht (R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 1 EStR 2008)⁵).

Eine solche Bewirtung liegt im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall sowohl mit Blick auf die in allen Streitjahren angefallenen laufenden Aufwendungen unter Berücksichtigung der vom Finanzamt zugestandenen Minderungen um Aufwendungen für sog. Aufmerksamkeiten- als auch auf die Sonderveranstaltung des Galaempfangs zum Betriebsjubiläum vor. Zwar hat die Klägerin auf einen (allgemeinen) werblichen Zusammenhang zwischen der Darreichung von Speisen und Getränken an potentielle Kunden und der unternehmerischen Leistung im Restaurant und im Veranstaltungsservice hingewiesen. Damit hat sie aber nicht einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den konkret dargereichten Speisen/Getränken und dem Verkauf (genau) dieser Produkte im Sinne einer Warenverkostung (“Probeessen”)- dargetan. Insoweit kommt es auf der Grundlage des BFH-Beschlusses in BFH/NV 2003, 1314 auch nicht in Betracht, unter Hinweis auf einen besonderen Repräsentationszweck die Aufwendungen für eine Bewirtung der Gäste des Galaempfangs aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 auszuschließen. Bewirtungsaufwendungen, die im Verhältnis zu den Gesamtaufwendungen der Veranstaltung nicht von untergeordneter Bedeutung sind, sind nicht allein durch den Zweck der Veranstaltung (z.B. Firmenjubiläum; Einweihung einer Gaststätte) als unbeschränkt abziehbare Repräsentationskosten zu behandeln.

Die Abzugsbeschränkung umfasst alle Bewirtungen “aus geschäftlichem Anlass”. Dieser Begriff ist gesetzlich nicht definiert. Wie sich aus der systematischen Stellung des Absatzes 5 der sich auf Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG 1997) bezieht- und aus der unterschiedlichen Wortwahl ergibt, ist der Begriff nicht mit demjenigen der “Veranlassung durch den Betrieb” i.S. des § 4 Abs. 4 EStG 1997 identisch. Der Begriff umfasst nach dem BFH, Urteil in BFHE 219, 78, BStBl II 2008, 116, an dem festzuhalten ist⁶, die Bewirtung insbesondere von solchen Personen, zu denen Geschäftsbeziehungen bestehen oder angebahnt werden sollen; er schließt nur die Bewirtung eigener Arbeitnehmer aus⁷.

Der so verstandenen Abzugsbeschränkung unterfallen alle Aufwendungen, bei denen ein sachlicher Zusammenhang mit der Bewirtung (Darreichung von Speisen und Getränken) besteht. Dies kann sachlich mit der Bewirtung im Zusammenhang stehende Aufwendungen für Service, Dekoration, Musik etc. einschließen⁸. Auf dieser Grundlage hat das Finanzgericht ohne Rechtsfehler die gesamten Aufwendungen des Galaempfangs als Bewirtungskosten qualifiziert.

Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 findet nach Satz 2 des § 4 Abs. 5 EStG 1997 allerdings keine Anwendung, soweit der in Satz 1 Nr. 2 bezeichnete Zweck Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen ist. Die Voraussetzungen dieser (Rück-)Ausnahme sind im Streitfall aber nicht erfüllt.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall betreibt die Klägerin zwar einen gastronomischen Betrieb. Es besteht auch eine enge Verbindung aller im Unternehmen der Klägerin angebotenen Leistungen mit diesem Betriebsbereich, was es rechtfertigt, von einer weiteren Differenzierung nach dem Geschäftsinteresse der bewirteten Personen an den jeweiligen Geschäftsbereichen der Klägerin (potentielle Hotelkunden, Veranstaltungskunden oder Restaurantkunden) abzusehen. Dieses Betreiben eines (auch) gastronomischen Unternehmens reicht allerdings allein nicht aus, die Klägerin mit ihrer betriebsinternen Bewirtung von vornherein aus dem Tatbestandsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 auszuschließen⁹. Denn die Ausnahme zur Abzugsbeschränkung knüpft nicht personenbezogen an eine entsprechende betriebliche/berufliche Hauptbetätigung an. Sie erfordert im Zusammenhang mit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 vielmehr eine in Gewinnabsicht ausgeübte Bewirtung¹⁰.

Letzteres das Erfordernis einer in Gewinnabsicht ausgeübten Bewirtung- ist darin begründet, dass eine Abzugsbeschränkung für Bewirtungsaufwendungen nicht als gerechtfertigt angesehen wird, wenn die Bewirtung unmittelbar Gegenstand der erwerbsbezogenen Tätigkeit ist. Dazu muss die (konkrete) Bewirtung, auch wenn sie als solche für die bewirtete Person unentgeltlich erfolgt, aber stets einen konkreten Zusammenhang zur betrieblichen Tätigkeit des bewirtenden Unternehmers aufweisen. Das ist z.B. der Fall, wenn die Bewirtung (die kostenlose Abgabe von Speisen/Getränken) Zusatzleistung zur (entgeltlichen) Hauptleistung ist¹¹. Besteht ein solcher konkreter Zusammenhang nicht und liegt im Ergebnis nur eine indirekte Förderung der mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Bewirtenden vor (Anbahnung und Sicherung von Geschäftsfreundschaften), entfällt indes der Grund für die in § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 eingeräumte (Rück-)Ausnahme; der berufsmäßig bewirtende Unternehmer befindet sich dann in keiner anderen Situation als ein beliebiger anderer bewirtender Unternehmer, dessen Betätigung nicht auf eine in Gewinnabsicht ausgeübte Bewirtung gerichtet ist. Hier wie dort tritt der Zweck der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997 in den Vordergrund, der u.a. darin besteht, Aufwendungen, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten typisierend einen konkreten Bezug zur Lebensführung haben, nicht in vollem Umfang zum Abzug als Betriebsausgabe zuzulassen¹². Akzeptiert man für den Bewirtungsaufwand generell den in der Abzugsbeschränkung angeordneten Eingriff in das objektive Nettoprinzip¹³, ist es deswegen nicht gerechtfertigt, jenen Unternehmer gegenüber dem anderen Unternehmer zu privilegieren¹⁴. Vielmehr ist es gleichheitsgerecht, in einer derartigen Situation beide der nachteiligen Abzugsbeschränkung zu unterwerfen und die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG 1997 infolgedessen eng aufzufassen.

Bewirtungsaufwendungen im gastronomischen Unternehmensbereich sind nach diesem Maßstab nur dann in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, wenn sie entweder anlässlich einer Bewirtung von zahlenden Gästen (und sei es auch nur als Nebenleistung, z.B. bei der Bewirtung von Fluggästen durch eine Fluggesellschaft¹⁵) oder durch Präsentation bestimmter Speisen zu Werbezwecken anfallen. Wird die Mahlzeit hingegen anlässlich einer geschäftlichen Besprechung oder einer werbenden Veranstaltung gereicht, wird dem Kunden/Geschäftspartner lediglich zur Schaffung eines besseren Geschäftsklimas eine Mahlzeit zugewendet, die jener anderenfalls auf eigene Kosten hätte einnehmen müssen. Dies betrifft im Streitfall sowohl die laufenden Bewirtungsaufwendungen der Klägerin als auch die Aufwendungen für den Galaempfang.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. September 2011 – I R 12/11

1. BFH, Urteil vom 18.09.2007 – I R 75/06, BFHE 219, 78, BStBl II 2008, 116; s.a. BFH, Urteil vom 03.02.1993 – I R 57/92, BFH/NV 1993, 530; BFH, Beschluss vom 12.05.2003 – I B 157/02, BFH/NV 2003, 1314; ähnlich R 4.10 Abs. 5 Sätze 1, 3 der EinkommensteuerRichtlinien 2008 EStR 2008↩
2. BFH, Beschlüsse vom 19.11.1999 – I B 4/99, BFH/NV 2000, 698; in BFH/NV 2003, 1314↩
3. vgl. z.B. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 09.11.2000 – 6 K 1867/98, EFG 2001, 420↩
4. BFH, Beschluss in BFH/NV 2003, 1314; Nds. FG, Urteil vom 01.09.2010 – 4 K 11163/07, EFG 2011, 1314; R 4.10 Abs. 5 Satz 9 Nr. 2 EStR 2008↩
5. s.a. Nds. FG, Urteil in EFG 2011, 1314↩
6. s.a. BFH, Urteil vom 19.06.2008 – VI R 33/07, BFHE 222, 359, BStBl II 2009, 11↩
7. s.a. R 4.10; Abs. 6 Satz 2 und zu Besuchern eines Betriebs- Satz 3 EStR 2008; LeisnerEgensperger, FinanzRundschau 2006, 705, 706; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, § 4 EStG Rz 1214; Wied in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 4 EStG Rz 722↩
8. s.a. Heinicke in Schmidt, EStG, 30. Aufl., § 4 Rz 545; Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 EStG Rz 1208↩
9. a.A. evtl. Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 540; Seifert in Korn, EStG, § 4 Rz 1220, m.w.N.↩
10. BFH, Beschluss in BFH/NV 2003, 1314↩
11. Bahlau in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 4 Rz 1899; Söhn in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz H 240; Frotscher, EStG, § 4 Rz 699↩
12. s. insoweit z.B. BT-Drucks 11/2157, S. 139↩
13. s. z.B. Heinicke in Schmidt, a.a.O., § 4 Rz 521, m.w.N.↩
14. vgl. auch Felix, Steuerliche Vierteljahresschrift StVj- 1992, 272, 276↩
15. s. Felix, StVj 1992, 272, 276↩