Das Mehrergebniss in der Betriebsprüfung – und seine Kompensation duch einen Investitionsabzugsbetrag

11. August 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Gewährung eines Investitionsabzugsbetrags ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil der Steuerpflichtige die Begünstigung im Anschluss an eine Außenprüfung zur Kompensation der von dieser ermittelten Gewinnerhöhungen geltend macht.

Damit darf ein Investitionsabzugsbetrag nicht allein deshalb versagt werden, weil der Antrag erst nach einer Außenprüfung gestellt wird. Die Steuervergünstigung kann danach – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung1– zur Kompensation eines Steuermehrergebnisses der Außenprüfung eingesetzt werden.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war bei einer landwirtschaftlich tätigen Personengesellschaft im Herbst 2012 eine Außenprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 durchgeführt worden. Dabei ergab sich in allen geprüften Jahren eine Erhöhung des bisher erklärten Gewinns. Nach Abschluss der Prüfung beantragte die Gesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g des Einkommensteuergesetzes für das letzte geprüfte Wirtschaftsjahr in Höhe von 10.000 € für die Beschaffung eines bereits in 2011 angeschafften Schleppers. Das Finanzamt (Finanzamt) versagte die Steuervergünstigung, weil deren Zweck nicht mehr erreicht werden könne, nämlich die Finanzierung der Investition durch die Steuerersparnis zu erleichtern. Das Niedersächsische Finanzgericht gab der Klage statt, weil es des vom Finanzamt geforderten Finanzierungszusammenhangs nach der im Streitjahr anzuwendenden Rechtslage nicht bedürfe2. Dieser Auffassung war auch der Bundesfinanzhof. Er verwies das Verfahren aber an das Finanzgericht zurück, weil noch zu klären sei, ob am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das die Steuervergünstigung beantragt worden sei -im Streitfall das letzte geprüfte Wirtschaftsjahr, bereits eine Investitionsabsicht bestanden habe.

Dieses Urteil des Bundesfinanzhofs betrifft die im Jahr 2009 geltende Rechtslage, nach der die Steuervergünstigung voraussetzte, dass der Unternehmer die Absicht hatte, die Investition innerhalb der nächsten drei Jahre durchzuführen und das Investitionsgut anschließend mindestens zwei Jahre in seinem Betrieb zu nutzen. Das Bestehen dieser Absicht musste nachgewiesen werden. Seit 2016 hat sich die Rechtslage verändert, denn die Investitionsabsicht und die Absicht der späteren betrieblichen Nutzung werden seither nicht mehr ausdrücklich vom Gesetz erwähnt.

Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG weiter voraus, dass der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet, dass der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren (Investitionszeitraum) anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a) sowie mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b), und dass er das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3).

Bei Personengesellschaften oder Gemeinschaften sind § 7g Abs. 1 bis Abs. 6 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft oder die Gemeinschaft tritt (§ 7g Abs. 7 EStG).

Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG sind erfüllt, wie das Finanzgericht zu Recht angenommen hat.

Das Wahlrecht zur Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ist ordnungsgemäß für das Wirtschaftsjahr 2009/2010 ausgeübt worden. Es gehört zu den Wahlrechten, die formell bis zum Eintritt der Bestandskraft derjenigen Steuerfestsetzung ausgeübt werden können, auf welche sie sich auswirken sollen3. Der Abzug erfolgt im Unterschied zur früheren Rechtslage bei der Rücklage (Ansparabschreibung) nach § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vor der Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz (UntStRefG) 2008 vom 14.08.2007 -BGBl I 2007, 1912- (EStG a.F.) außerbilanziell und unterliegt daher nicht den Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

Der Ausübung des Wahlrechts stand nicht entgegen, dass es nicht bereits in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich im Anschluss an die Außenprüfung ausgeübt worden ist. Ein Investitionsabzugsbetrag kann auch zu dem Zweck in Anspruch genommen werden, eine nach den Ergebnissen der Außenprüfung eintretende Gewinnerhöhung zu kompensieren4.

Diese Auslegung folgt aus dem § 7g EStG tragenden Normzweck der Finanzierungserleichterung. Diese Vorschrift ermöglicht die Vorverlagerung von Abschreibungspotenzial in ein Wirtschaftsjahr vor Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts und soll dadurch nach dem Willen des Gesetzgebers der Verbesserung der Wettbewerbssituation kleiner und mittlerer Betriebe, der Unterstützung von deren Liquidität und Eigenkapitalbildung sowie der Stärkung der Investitions- und Innovationskraft dienen5. Dieser Gesetzeszweck wird auch bei Zulassung der nachträglichen Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags durch die Änderung der bereits beim Finanzamt eingereichten Gewinnermittlung verwirklicht. Mit Hilfe des die Steuer des Abzugsjahres mindernden Abzugsbetrags können die dadurch freigewordenen liquiden Mittel produktiv verwendet oder zur Tilgung von Verbindlichkeiten eingesetzt werden. Das kann auch der Fall sein, wenn sich der Abzugsbetrag erst geraume Zeit später unmittelbar auf die Liquidität des Betriebs auswirkt. Einen rechnerischen Nachvollzug der Investitionserleichterung hat der BFH bisher weder vorgenommen noch gefordert6. Den in Rede stehenden Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nrn. 2 und 3 EStG ist gerade keine Anknüpfung an ein konkretes Ansparen oder eine bestimmte andere Weise der Finanzierung zu entnehmen7.

Ob die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags erfüllt sind, kann der Bundesfinanzhof anhand der bisher getroffenen Feststellungen des Finanzgericht nicht abschließend entscheiden.

In materieller Hinsicht ist Voraussetzung für den Investitionsabzugsbetrag, dass das anzuschaffende oder herzustellende Wirtschaftsgut die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt, dass der Betrieb die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nicht überschreitet und dass der Steuerpflichtige die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und b EStG genannten Absichten (Investitions- und Nutzungsabsicht) verfolgt sowie in den dem Finanzamt einzureichenden Unterlagen die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG geforderten Angaben macht. Darüber hinaus bedarf es weder in objektiver noch in subjektiver Hinsicht eines Finanzierungszusammenhangs zwischen Steuervergünstigung und geplanter Investition.

Das Finanzgericht ist zu Recht davon ausgegangen, dass es einer einschränkenden Auslegung des § 7g EStG durch zusätzliche Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs nach der Neufassung der Vorschrift durch das UntStRefG 2008 nicht mehr bedarf.

Funktion der von der Rechtsprechung aus dem Gesetzeszweck des § 7g EStG a.F. hergeleiteten Voraussetzung des Finanzierungszusammenhangs war es, solche nicht förderungswürdigen Fälle auszusondern, in denen die Rücklage (Ansparabschreibung) zur Steuergestaltung genutzt wurde, ohne tatsächlich dem Zweck der Investitionserleichterung zu dienen8.

Mit der Neufassung durch das UntStRefG 2008 ist § 7g EStG um ausdrückliche Tatbestandsmerkmale ergänzt worden, die für derartige Fälle die Inanspruchnahme der Steuervergünstigung verhindern sollen. Zum einen ist nach § 7g Abs. 3 EStG bei unterbliebener Investition die ursprüngliche Gewinnminderung im Rahmen der Steuerfestsetzung oder der gesonderten Feststellung für das Abzugsjahr rückgängig zu machen. Damit wird in der Regel kein Anreiz mehr dafür bestehen, den Investitionsabzugsbetrag auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn tatsächlich keine Investitionsabsicht besteht. Zum anderen setzt § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG nunmehr ausdrücklich voraus, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Geltendmachung des Investitionsabzugs beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich im Investitionszeitraum anzuschaffen bzw. herzustellen. Diese Absicht ist im Einzelfall festzustellen. Die Prüfung eines Finanzierungszusammenhangs zur Verhinderung einer zweckwidrigen Inanspruchnahme der Steuervergünstigung ist daher entbehrlich9.

Nach den Umständen des Streitfalls wäre im Übrigen auch ein Finanzierungszusammenhang i.S. der von der Rechtsprechung zu § 7g EStG a.F. entwickelten Kriterien gegeben.

Insbesondere lässt sich -entgegen der Auffassung des Finanzamt- aus dem BFH-Urteil vom 29.04.200810 nichts Abweichendes entnehmen. Gegenstand jenes Verfahrens war die Frage, ob eine Ansparrücklage allein zur Kompensation höherer Einkünfte, die zum Übersteigen der Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG führten, gebildet werden durfte. Anders als im Streitfall beruhte jene Investition nicht auf dem Zweck der Ansparabschreibung, die Investition zu erleichtern, sondern nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen in jenem Verfahren auf rein nicht investitionsbezogenen, privaten Gründen, mithin auf einem mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbaren Sachverhalt.

Ebenso wenig ist der BFH-Beschluss vom 29.09.200611 einschlägig, weil in jenem Verfahren die Rücklagenbildung aus anderen Gründen -wegen der Investition noch in dem Jahr, für das die Rücklage geltend gemacht wurde- abgelehnt worden war.

Die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags hat das Finanzgericht bejaht. Dabei ist es allerdings zu Unrecht davon ausgegangen, dass die erforderliche Investitionsabsicht bereits wegen der fristgemäßen Durchführung der Investition zu bejahen sei.

Der Steuerpflichtige muss nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG die Absicht haben, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich innerhalb eines bestimmten Zeitraums anzuschaffen oder herzustellen und es danach für einen Mindestzeitraum betrieblich zu nutzen. Die Begünstigung wird damit an eine in diesem Jahr zu erfüllende Bedingung -die Absicht, voraussichtlich zu investieren- geknüpft. Ob diese Absicht zum Ende des Wirtschaftsjahres der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags als maßgebendem Stichtag bestanden hat, lässt sich nur durch eine Prognose des künftigen Investitionsverhaltens ermitteln12. Grundlage dieser Prüfung sind objektivierte wirtschaftliche Gegebenheiten13.

Auf die Investitionsabsicht als innere Tatsache kann lediglich anhand von äußeren Umständen (Indizien) geschlossen werden; sie darf nicht unterstellt werden. Die Erklärung des Steuerpflichtigen, er wolle das Wirtschaftsgut anschaffen, reicht insoweit nicht aus. Erforderlich ist eine Gesamtwürdigung der objektiven Umstände des Einzelfalls. Bei einem bereits aufgenommenen Betrieb werden dabei geringere Anforderungen zu stellen sein als bei einem in Gründung befindlichen Betrieb14. Die Vorlage eines Investitionsplans oder eine feste Bestellung eines bestimmten Wirtschaftsguts sind nicht erforderlich12.

Wird die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsguts geltend gemacht, das sich innerhalb des Gegenstands des bereits bestehenden Betriebs hält und drängen sich auch aus sonstigen Umständen keine Zweifel an der Investitionsabsicht des Steuerpflichtigen zum maßgebenden Stichtag auf, so können diese Umstände den Schluss auf die Investitionsabsicht rechtfertigen. Bei der tatrichterlichen Würdigung der Umstände kann in Zweifelsfällen auch das spätere Verhalten des Steuerpflichtigen miteinbezogen werden. Daher kann die im Investitionszeitraum tatsächlich vorgenommene Investition ein Beweisanzeichen für die zum maßgebenden Bilanzstichtag bestehende Investitionsabsicht sein. Starre Regeln für die Würdigung und Gewichtung der einzelnen Umstände gibt es allerdings nicht.

Die Feststellungslast für die objektiven Umstände, aus denen auf das Vorhandensein einer Investitionsabsicht geschlossen werden soll, trägt der Steuerpflichtige. Kann sich das Finanzgericht unter Berücksichtigung sämtlicher Umstände des Einzelfalls nicht mit der dafür erforderlichen Sicherheit davon überzeugen, dass die Investitionsabsicht zum maßgebenden Stichtag vorlag, geht dies zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich hierauf beruft.

Danach hat das Finanzgericht die Tatsache, dass es im Investitionszeitraum zu der Investition gekommen ist, zu Unrecht bereits als Nachweis der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010 bestehenden Investitionsabsicht ausreichen lassen. Es hätte sie lediglich als Indiz berücksichtigen dürfen, das umso stärker ist, je geringer der zeitliche Abstand zwischen dem Ablauf des Wirtschaftsjahres, für das der Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen wird, und der tatsächlichen Investition ausfällt. Ob der VIII. Bundesfinanzhof des BFH in seinem Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952 davon ausgegangen ist, dass eine Vermutung für die Absicht zum Ende eines Wirtschaftsjahres besteht, wenn die Investition vor Ablauf des Folgejahres vorgenommen worden ist, kann der Bundesfinanzhof nicht sicher erkennen.

Die Sache ist nicht spruchreif. Das Verfahren ist an das Finanzgericht zurückzuverweisen, damit es Feststellungen zum Vorliegen der Investitionsabsicht zum Ende des Wirtschaftsjahres 2009/2010 im zweiten Rechtsgang nachholen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 23. März 2016 – IV R 9/14

  1. BMF, Schreiben vom 20.11.2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz 26
  2. Nds. FG, Urteil vom 18.12.2013 – 4 K 159/13
  3. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 48/10, BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz 7, m.w.N.
  4. gleicher Ansicht BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, Rz 21, zu § 7g EStG a.F., und Görke, Finanz-Rundschau 2014, 158, 161 f.; anderer Ansicht Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 20.11.2013 – IV C 6-S 2139-b/07/10002, 2013/1044077, BStBl I 2013, 1493, Rz 26
  5. BT-Drs. 16/4841, S. 51
  6. BFH, Urteile in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz 19 f.; vom 24.10.2012 – I R 13/12; vgl. zu § 7g EStG a.F. auch BFH, Urteil in BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8, Rz 21 “auch nach einer Betriebsprüfung”
  7. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 13/12
  8. BFH, Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz 11
  9. ebenso schon BFH, Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952, Rz 11; vgl. auch BR-Drs. 121/15 vom 27.03.2015 zum Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften, S. 46: Missbräuchliche Gestaltungen seien grundsätzlich ausgeschlossen
  10. BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747, zu § 7g EStG a.F.
  11. BFH, Beschluss vom 29.09.2006 – XI B 136/05, BFH/NV 2007, 40
  12. s. Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008, BT-Drs. 16/4841, S. 52
  13. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949
  14. vgl. dazu BFH, Urteil vom 04.03.2015 – IV R 38/12

 
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