Disquotaler Zinsverzicht des ausscheidenden Gesellschafters – und seine steuerliche Anerkennung

12. August 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft gegen Zahlung der ihm nach dem Gesellschaftsvertrag zustehenden Abfindung aus, liegt eine Anteilsveräußerung i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor1.

Der der Besteuerung unterliegende Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 2 EStG wird im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Gesellschaft realisiert2, und zwar unabhängig davon, ob der vereinbarte Kaufpreis sofort fällig, in Raten zahlbar oder langfristig gestundet ist und wann der Verkaufserlös dem Veräußerer tatsächlich zufließt3.

Nachträgliche Ereignisse, die die Höhe des Veräußerungsgewinnes beeinflussen, sind auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück zu beziehen, ein bereits bestandskräftiger Bescheid ist bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit Wirkung für den Zeitpunkt der Veräußerung zu ändern4. Dementsprechend wirkt auch die spätere Festlegung eines streitigen Abfindungsanspruchs durch Urteil oder einen gerichtlichen bzw. außergerichtlichen Vergleich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurück5.

Ist der Abfindungsabspruch des Gesellschafters verzinslich, so kann einem entsprechenden Zinsverzicht -ähnlich wie Vereinbarungen von Vertragsparteien über Einzelpreise für Einzelwirtschaftsgüter- nicht ohne weiteres die steuerliche Anerkennung abgesprochen werden. Allein der Umstand, dass sich ein Zinsverzicht aus Sicht des Verzichtenden als steuerlich günstig erweist, schließt dessen steuerliche Anerkennung nicht aus. Die Nichtanerkennung eines solchen Verzichtes kommt allerdings nach allgemeinen Grundsätzen in Betracht, also z.B. dann, wenn er gegenüber nahen Angehörigen erklärt wird und einem Fremdvergleich nicht standhält. Auch wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, dass der Verzicht nur zum Schein erklärt wird oder die Voraussetzungen eines Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 AO) gegeben sind, kann ein Verzicht steuerlich unbeachtlich sein6.

In diesem Sinne hat der Bundesfinanzhof7 bereits ausgeführt, dass eine in einem gerichtlichen Vergleich über die Höhe einer Enteignungsentschädigung enthaltene Vereinbarung, wonach ein gesetzlich vorgesehener Zinsanspruch weder geltend gemacht noch zu zahlen sei, steuerrechtlich nicht maßgeblich sei, wenn sie nicht ernstlich gewollt sei und in erster Linie aus Gründen der Steuerersparnis getroffen werde. Jedoch könne der Steuerpflichtige hiergegen geltend machen, er habe einen außersteuerlichen wirtschaftlich begründeten Anlass gehabt, auf den Zinsanspruch zu verzichten.

Auch wenn dem Zinsverzicht zivilrechtlich keine Bedeutung zukam und sich die volle Einordnung des Abfindungsbetrags als Veräußerungsentgelt für den Gesellschafter mit Blick auf eine etwaige begünstigte Besteuerung seines Veräußerungsgewinnes gemäß §§ 16, 34 EStG als vorteilhaft darstellt, folgt hieraus nicht dessen steuerliche Unbeachtlichkeit, solange weder festgestellt wurde, dass der Verzicht nur zum Schein erklärt worden ist, noch dass ein Fall des Gestaltungsmissbrauchs vorliegt. Im hier entschiedenen Fall war der war der Verzicht des Gesellschafters vielmehr maßgeblich durch das Verhalten des Schiedsgerichts sowie nachvollziehbare außersteuerliche Gründe veranlasst.

Der Bundesfinanzhof mochte im hier entschiedenen Fall auch keine steuerliche Motivation für den Zinsverzicht des Gesellschafters erkennen. Vielmehr war der Zinsverzicht des Gesellschafters durch das Verhalten des Schiedsgerichts veranlasst.

Dieses hatte nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht im Laufe des Verfahrens deutlich gemacht, dass Zinsansprüche im Rahmen eines Schiedsverfahrens grundsätzlich nicht mitverhandelt würden. Dementsprechend hatte das Schiedsgericht bereits seinen ersten Vergleichsvorschlag über die Zahlung eines Betrags in Höhe von 7 Mio. DM allein als Vergleich über den der Höhe nach streitigen Abfindungsanspruch angesehen. Sämtliche weiteren vom Gesellschafter zunächst geltend gemachten Ansprüche waren nicht einbezogen. In dem schließlich an den Gesellschafter zu zahlenden Betrag von 6.250.000 DM waren -wie der Obmann des Schiedsgerichts bestätigt hat- ausdrücklich keine Zinsen eingerechnet. Dabei war allen Beteiligten zum Zeitpunkt des Vergleichsabschlusses bewusst, dass der Zinsanspruch des Gesellschafters aufgrund der Dauer des Schiedsverfahrens und der Höhe des eingeklagten Abfindungsanspruchs auf einen erheblichen Betrag angewachsen war. Gleichwohl sah sich das Schiedsgericht nicht veranlasst, diesen Umstand zugunsten des Gesellschafters in einer höheren Vergleichssumme zu berücksichtigen.

Daneben waren weitere außersteuerliche Gründe für den Verzicht des Gesellschafters maßgebend. Der Gesellschafter wollte in nachvollziehbarer Weise die mehr als fünf Jahre dauernden, kostenintensiven Streitigkeiten -auch mit Rücksicht auf sein Alter- beenden. Seine Entscheidung, sich auf den seinen Zinsanspruch nicht berücksichtigenden Vergleichsvorschlag einzulassen, war zudem von realistisch eingeschätzten wirtschaftlichen bzw. prozessualen Risiken für den Fall der Fortführung des Schiedsverfahrens ohne einvernehmliche Lösung geleitet. Der Gesellschafter konnte bei seiner Entscheidung über ein für ihn akzeptables Vergleichsergebnis weder die vom Schiedsgericht dargelegte Einschätzung zur Realisierbarkeit seiner Zinsforderung außer Acht lassen, noch dessen Auffassung zur Höhe der Hauptforderung, sprich des Abfindungsanspruchs. Bereits der erste, von den Beklagten nicht akzeptierte Vergleichsvorschlag des Schiedsgerichts, der eine Abfindung in Höhe von 7 Mio. DM vorsah, lag deutlich unter dem vom Gesellschafter eingeklagten, ab dem 1.01.1996 mit 5 % zu verzinsenden Abfindungsanspruch von 10.125.000 DM. Die schließlich mit Hilfe des Schiedsgerichts gefundene Einigung auf 6.250.000 DM lag nochmals unter dem ersten Vergleichsvorschlag. In einer solchen besonderen verfahrensrechtlichen Situation erweist sich der Verzicht des Gesellschafters auf den gesamten Zinsanspruch nicht als unangemessen.

Auch dass sich bei einer vergleichsweisen Einigung das gegenseitige Nachgeben in Bezug auf einen verzinslichen Zahlungsanspruch regelmäßig proportional auf den Haupt- und den Zinsanspruch bezieht und daher ein vollständiger Zinsverzicht nicht ohne weiteres als angemessene vertragliche Regelung anzusehen ist, sondern es hierfür der Darlegung nachvollziehbarer wirtschaftlicher Gründe bedarf8, führt zu keinem anderen Ergebnis. Der Gesellschafter hatte -wie dargelegt- hinreichende wirtschaftliche Gründe für den Verzicht auf die Zinsforderung.

Soweit das Finanzgericht Düsseldorf9 in der Vorinstanz demgegenüber darauf abgestellt hat, dass die vergleichsweise Lösung des Streites nicht von einem (vollständigen) Zinsverzicht des Gesellschafters abhängig gewesen sei, hat es die Anforderungen, die an die steuerliche Anerkennung eines Verzichtes zu stellen sind, überspannt. Auch wenn die Streitbeteiligten infolge der langwierigen Auseinandersetzungen am Ende nur noch um die Höhe des an den Gesellschafter zu zahlenden Endbetrags gerungen haben, ohne das Erreichen einer einvernehmlichen Lösung von einer konkreten rechtlichen Zuordnung dieses Betrags abhängig zu machen, schließt dieser Umstand die steuerliche Anerkennung des Zinsverzichtes nicht aus. Voraussetzung für eine entsprechende Anerkennung ist nicht, dass der Verzicht für die einvernehmliche Streitbeilegung zwingend erforderlich war. Ausreichend ist vielmehr, dass der Verzicht -wie im Streitfall- aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen, nicht lediglich steuerlich motivierten Gründen erfolgt ist8.

Die steuerliche Anerkennung des Verzichtes widerspricht schließlich nicht der Rechtsprechung des BFH zur Verzinslichkeit gestundeter Forderungen. Diese geht in Fällen einer langfristigen Stundung unter Verweis auf § 12 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes selbst bei einem ausdrücklichen Ausschluss der Verzinsung durch die Vertragsbeteiligten davon aus, dass eine Aufteilung des Anspruchs in einen (steuerbaren) Zinsanteil und einen (nicht steuerbaren) Tilgungsanteil geboten ist10. Maßgeblich sei nicht die Bezeichnung des Entgelts, sondern das, was der Zahlungsverpflichtete nach dem materiellen Inhalt des Vertrages aufwenden müsse. Gegenteilige Willensbekundungen der Vertragsparteien, insbesondere wenn sie für die privatrechtliche Beurteilung vor allem bei Vertragsstörungen keine Bedeutung hätten, liefen steuerlich leer11.

Jedoch unterscheidet sich die Situation eines bei Vertragsschluss freiwillig vereinbarten, zinslosen Zahlungsaufschubes bereits grundsätzlich von der Situation, in der Vertragsbeteiligte im Rahmen einer (schieds-)gerichtlichen Auseinandersetzung über die Höhe eines verzinslichen Anspruchs streiten. Während in ersterem Fall das Risiko einer vornehmlich von steuerlichen Erwägungen gelenkten Vereinbarung zwischen den Vertragsbeteiligten hoch sein kann, ist dies im Rahmen einer streitigen gerichtlichen Auseinandersetzung deutlich geringer. Dies gilt insbesondere dann, wenn -wie im Streitfall- das zur Entscheidung berufene Gericht in Bezug auf den geltend gemachten Zinsanspruch zu erkennen gegeben hat, diesen nicht in seine Bemühungen um eine einvernehmliche Lösung einbeziehen zu wollen. Für den Gesellschafter ging es nicht darum, mit der W KG als Vertragspartnerin eine für ihn selbst steuerlich günstige Qualifizierung des zu zahlenden Betrags zu vereinbaren. Vielmehr musste der Gesellschafter unter Einbeziehung der gerichtlichen Stellungnahmen entscheiden, ob ein Festhalten an seinem Zinsanspruch erfolgversprechend erschien.

Verzichtet der Gesellschafter aus nachvollziehbaren wirtschaftlichen Gründen im Zusammenhang mit dem Abschluss des schiedsgerichtlichen Vergleichs auf seinen Zinsanspruch, so ist auch bei wirtschaftlicher Betrachtung keine Aufteilung des im Streitjahr gezahlten Betrags von 6.250.000 DM in einen Zins- und einen Tilgungsanteil geboten. Denn dieser Betrag enthält infolge des Verzichtes kein Entgelt für eine Kapitalüberlassung durch den Gesellschafter an die W KG.

Diente hiernach der gezahlte Betrag von 6.250.000 DM allein der Abgeltung seines gesellschaftsvertraglichen Abfindungsanspruchs, sind dem Gesellschafter keine im Streitjahr der Besteuerung unterliegenden Zinsen oder anderen Einkünften zuzuordnenden Einnahmen zugeflossen. Diesem Ergebnis steht die Bindungswirkung (§ 182 AO) des Feststellungsbescheides für 1995 vom 18.10.2005, in dem der dem Gesellschafter zuzurechnende Veräußerungsgewinn auf 4.265.396 DM festgestellt ist, nicht entgegen. Die Bindungswirkung dieses Bescheides erstreckt sich auf den dort (im Endbetrag) festgestellten Veräußerungsgewinn. Sie führt aber nicht dazu, dass der im Rahmen der Ermittlung jenes Gewinnes (fälschlicherweise) nicht berücksichtigte vermeintliche Zinsanteil im Streitjahr der Besteuerung zu unterwerfen wäre. Das gilt auch dann, wenn eine erneute Änderung des Feststellungsbescheides für 1995 gemäß § 175 AO zwecks Erfassung des zutreffenden Veräußerungsgewinnes im Streitfall ausgeschlossen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. April 2016 – VIII R 39/13

  1. z.B. BFH, Urteile vom 12.12 1996 – IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180; vom 10.11.1988 – IV R 70/86, BFH/NV 1990, 31
  2. z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 1990, 31
  3. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, m.w.N.
  4. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.07.1984 – IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 29.09.1981 – VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 12/14, BFHE 251, 214, zur vertraglichen Kaufpreisaufteilung
  7. BFH, Urteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217
  8. vgl. BFH, Urteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217
  9. FG Düsseldorf, Urteil vom 30.04.2013 – 9 K 1863/09 E
  10. z.B. BFH, Beschlüsse vom 12.09.2011 – VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229; vom 08.10.2014 – VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200, m.w.N.; Ausnahme: die Vertragsbeteiligten lassen den Zeitpunkt der Tilgung weitgehend offen – BFH, Urteil vom 14.02.1984 – VIII R 41/82, BFHE 141, 121, BStBl II 1984, 550
  11. z.B. BFH, Urteile in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; vom 08.10.1975 – II R 129/70, BFHE 117, 390, BStBl II 1976, 195

 
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