Doppelstöckige Personengesellschaften – und keine Zusammenfassung steuerlicher Feststellungen

31. März 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ist eine Personengesellschaft atypisch still an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, dürfen die Feststellungen der Einkünfte aus der Personengesellschaft und aus der atypisch stillen Gesellschaft nicht in einem einheitlichen Feststellungsbescheid getroffen werden.

Nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2 und § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie den Tatbestand der Einkunftserzielung in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft erfüllen1. Ist dies der Fall, ist für jede Gesellschaft/Gemeinschaft ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen2.

Beteiligt sich eine Personengesellschaft (hier: die GbR) atypisch still am Gewerbe einer Kapitalgesellschaft (hier: der GmbH), so sind zunächst für die atypisch stille Gesellschaft als selbständiges Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation3 die vom Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch stillen Gesellschafter gemeinschaftlich erzielten Einkünfte nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen4. Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO; BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 48/11, BFH/NV 2015, 1075). Für eine atypisch stille Gesellschaft, die aus einer GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts und einer GbR als atypisch stiller Gesellschafterin besteht, sind in der Folge die in dem entsprechenden Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der GmbH und andererseits in den die GbR betreffenden weiteren Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von deren Einkünften zu übernehmen5.

Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften (hier: einerseits die GmbH & atypisch Still als Untergesellschaft und andererseits die GbR als Obergesellschaft einer doppelstöckigen Personengesellschaft) in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen6.

Zwar kann nach § 179 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Satz 2 AO für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, insoweit eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden. Daraus ergibt sich für die in § 179 Abs. 2 Satz 3 AO angesprochenen Fälle im Umkehrschluss, dass keine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden muss7. Durch die Vorschrift soll für mittelbare Beteiligungen am Feststellungsgegenstand dem berechtigten Interesse des betroffenen Feststellungsbeteiligten an der Nichtaufdeckung der mittelbaren Beteiligung Rechnung getragen werden. Die Norm ist im Hinblick darauf, dass eine Beteiligung “über eine andere Person” vorliegen muss, nur dann anwendbar, wenn keine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung des betroffenen Feststellungsbeteiligten besteht, sondern die mittelbare Beteiligung am Feststellungsgegenstand auf einer steuerrechtlichen Zurechnung beruht8. Das ist etwa bei der echten Unterbeteiligung am Gesellschaftsanteil eines Anderen der Fall9, nicht jedoch im Streitfall, in welchem die GbR atypisch still am Gewerbe der GmbH beteiligt ist und also -anders als im Fall der echten Unterbeteiligung- zwei getrennte Gewinnermittlungssubjekte vorliegen, für die deshalb separate Gewinnfeststellungen durchzuführen sind. Ein Feststellungsbescheid, in dem die beide Gewinnermittlungssubjekte betreffenden Feststellungen zusammengefasst werden, kann daher nicht auf § 179 Abs. 2 Satz 3 AO gestützt werden und verletzt § 179 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2015 – IV R 43/12

  1. BFH, Urteil vom 19.04.1989 – X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596
  2. vgl. BFH, Urteil vom 19.04.2005 – VIII R 6/04, BFH/NV 2005, 1737
  3. vgl. BFH, Urteile vom 26.11.1996 – VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 15.10.1998 – IV R 18/98, BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; und vom 15.12 1998 – VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773
  4. vgl. BFH, Urteile in BFHE 187, 250, BStBl II 1999, 286; und vom 19.12 2002 – IV R 47/01, BFHE 201, 241, BStBl II 2003, 507; BFH, Beschluss vom 05.07.2002 – IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447
  5. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 1075
  6. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2005, 1737; vom 17.07.2014 – IV R 32/13, BFH/NV 2015, 37
  7. BFH, Urteil vom 02.03.1995 – IV R 135/92, BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531
  8. vgl. Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 179 Rz 28 f., m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 177, 198, BStBl II 1995, 531

 
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