Einbringung von Grundstücken in eine Personengesellschaft – und der gewerbliche Grundstückshandel

30. Dezember 2015 | Einkommensteuer (Betrieb), Gewerbesteuer
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Bei der Beurteilung der Frage, ob ein Steuerpflichtiger als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen ist, sind diesem ebenfalls die Grundstücksgeschäfte zuzurechnen, die von einer Personalgesellschaft, an der er beteiligt ist, getätigt wurden1. Auch die Einbringung von Grundstücken in diese Personengesellschaft ist als Veräußerung durch den Steuerpflichtigen anzusehen. Bei der Prüfung des Umfangs des gewerblichen Grundstückshandels ist eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen.

Die Einbringung der betreffenden Grundstücke in die Personengesellschaft (hier: KG) ist Teil eines gewerblichen Grundstückshandels des einbringenden Gesellschafters.

Nach § 15 Abs. 2 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes oder einer anderen selbständigen Tätigkeit anzusehen ist. Außerdem müssen durch die Tätigkeit die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und der nicht steuerbaren Sphäre ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen2. Eine private Vermögensverwaltung wird ausgeübt, solange sich die zu beurteilende Tätigkeit noch als Nutzung von Grundbesitz durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz darstellt und die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtungen nicht entscheidend in den Vordergrund tritt. Von einem gewerblichen Grundstückshandel kann dagegen im Regelfall ausgegangen werden, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf, d.h. von etwa fünf Jahren, mindestens vier Objekte veräußert werden, weil die äußeren Umstände dann den Schluss zulassen, dass es dem Steuerpflichtigen auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankommt3.

Der einbringende Gesellschafter ist bereits wegen seiner Beteiligung an der GbR als gewerblicher Grundstückshändler anzusehen.

Seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617 erfasst die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters oder Gemeinschafters (im Folgenden einheitlich: Gesellschafter) alle Tätigkeiten auf dem Gebiet des Grundstückshandels, die dem Gesellschafter zuzurechnen sind, in einer Gesamtwürdigung nach Maßgabe des jeweils einschlägigen Steuertatbestands (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG, § 2 GewStG)4. Der Große Senat des Bundesfinanzhofs weist in diesem Beschluss ausdrücklich darauf hin, dass wirtschaftliche Aktivitäten, die der Steuerpflichtige in seiner Person tätigt, die aber als solche die im Steuertatbestand vorausgesetzte Nachhaltigkeit nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung als gewerblich bewertet werden können. Die Mitunternehmerschaft entfalte trotz des Grundsatzes der ertragsteuerrechtlichen Einheit der Personengesellschaft keine Abschirmwirkung gegen eine Zurechnung der von ihr getätigten Geschäfte an den Gesellschafter5.

Nach diesen Maßstäben hat der einbringende Gesellschafter einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben. Ihm sind die zahlreichen Grundstücksveräußerungen der GbR zuzurechnen, die ihrerseits einen gewerblichen Grundstückshandel betrieben hat.

Die Einbringungen der betreffenden Grundstücke in die KG sind als Veräußerungen im Rahmen dieses Grundstückshandels anzusehen.

Nach ständiger BFH-Rechtsprechung stellt es einen steuerpflichtigen Veräußerungsvorgang dar, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußert6. Gleiches gilt, wenn dem Gesellschafter ein Darlehensanspruch eingeräumt und deshalb dessen Nennbetrag dem Privatkonto des Gesellschafters gutgeschrieben wird7. Insofern stellt die Einbringung der Grundstücke in die KG zum Teilwert gegen Übernahme der mit den Grundstücken verbundenen Verbindlichkeiten und zusätzlicher Gewährung einer Darlehensforderung zweifelsfrei eine Veräußerung dar.

Die hiergegen vorgebrachten Bedenken, es handele sich um keine Veräußerung, sondern quasi um ein Insichgeschäft, teilt der Bundesfinanzhof nicht. Die partielle Steuerrechtsfähigkeit der Personengesellschaft führt dazu, dass Grundstücke des Privatvermögens durch die Einbringung -wie das Finanzamt zu Recht ausführt- in das Betriebsvermögen eines anderen Rechtssubjekts überführt werden. Die Übertragung hat damit eine geänderte ertragsteuerliche Zuordnung zur Folge, unabhängig davon, dass auf beiden Seiten der Einbringung dieselben Personen stehen können. Dass der Gesetzgeber eine “Veräußerung an sich selbst” nicht etwa als steuerlich unbeachtliches Insichgeschäft ansieht, sondern als Veräußerungsvorgang beurteilt, auf den im Grundsatz die allgemeinen einkommensteuerlichen Regeln anzuwenden sind, zeigen zudem die Vorschriften des § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG sowie § 16 Abs. 3 Satz 5 EStG.

Für den Bundesfinanzhof ist es nicht widersprüchlich, auf der einen Seite die Verkäufe der GbR dem Gesellschafter zuzurechnen und auf der anderen Seite in der Übertragung von Grundstücken auf die GbR eine Veräußerung zu sehen. Die Zurechnung der Verkäufe der GbR erfolgt im Rahmen der Gesamtwürdigung aller Aktivitäten eines Steuerpflichtigen auf dem Immobiliensektor, um beurteilen zu können, ob seine Betätigung überhaupt gewerblich i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 2 GewStG ist. Demgegenüber wird dadurch, dass die Einbringungen in die GbR Veräußerungen darstellen, dem Umstand Rechnung getragen, dass F durch seine Handlungen einen Rechtsträgerwechsel bei den Grundstücken bewirkt hat.

Der einbringende Gesellschafter hat bei Erwerb der Grundstücke mit bedingter Veräußerungsabsicht gehandelt.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird die durch das Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze indizierte innere Tatsache der bedingten Veräußerungsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. des Beginns der Bebauung oder der Erschließung durch Gestaltungen des Steuerpflichtigen widerlegt, die in zeitlicher Nähe zum Erwerb (bzw. zur Bebauung oder Erschließung) stehen und die eine Veräußerung innerhalb eines Zeitrahmens von etwa fünf Jahren erschweren oder unwirtschaftlicher machen. Dies kann z.B. eine langfristige Finanzierung oder eine langfristige Vermietung bzw. Verpachtung sein, wenn diese sich im Falle einer Veräußerung voraussichtlich ungünstig auswirken oder zusätzliche finanzielle Belastungen auslösen würde8. So spricht der Abschluss eines Pacht- oder Mietvertrags über eine von vornherein vereinbarte Laufzeit von mehr als fünf Jahren gegen die Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze, weil die Immobilie hierdurch nur eingeschränkt durch Veräußerung verwertbar ist9. Der BFH hat indes ebenfalls entschieden, dass Mietverträge von unbestimmter Dauer, die innerhalb der im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelten Fristen kündbar sind, hiermit nicht vergleichbar sind, wobei nicht entscheidend ist, dass das Mietverhältnis tatsächlich über einen Zeitraum von mehr als fünf Jahren bestanden hat10.

Zu Recht hat erstinstanzlich das Finanzgericht Baden-Württemberg11, dessen Sache es ist, die vorgetragenen Umstände des Einzelfalls zu gewichten12, im Streitfall in der Vermietung der Objekte keinen Umstand gesehen, der dazu führen könnte, einen gewerblichen Grundstückshandel zu verneinen, weil eindeutige Anhaltspunkte gegen eine von Anfang an bestehende Veräußerungsabsicht sprechen würden13. Es hat -in der Begründung nachvollziehbar und im Ergebnis nicht zu beanstanden- die Auffassung vertreten, es komme nicht darauf an, ob der einbringende Gesellschafter selbst berechtigt gewesen wäre, die Mietverträge zu kündigen. Für die Verkehrsfähigkeit einer Wohnung sei entscheidend, ob der künftige Erwerber alsbald nach dem Kauf der Wohnung diese z.B. nach einer Kündigung wegen Eigenbedarfs zu eigenen Wohnzwecken nutzen kann. Es ist zwar zuzugeben, dass sich die vom Finanzgericht zugrunde gelegte höchstrichterliche Rechtsprechung bislang nur auf Objekte bezog, die -im Gegensatz zu denen des Streitfalls- bereits in Teileigentum umgewandelt worden waren. Dem BFH-Urteil in BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950 kann indes entnommen werden, dass die dortigen in Eigentumswohnungen aufgeteilten Mehrfamilienhäuser auf ausdrücklichen Wunsch des Veräußerers nur en bloc verkauft wurden, so dass sich die Interessenlagen der Erwerber insoweit nicht grundlegend unterscheiden dürften. Sofern sich das Vorbringen auf die langfristige Vermietung der Gewerbeobjekte bezieht, erkennt das Finanzgericht ebenfalls unter Bezugnahme auf die BFH-Rechtsprechung14 zu Recht, dass eine solche der Annahme einer bedingten Veräußerungsabsicht von vornherein nicht entgegenstehe, da diese Verträge das Objekt für Kapitalanleger interessant machten und damit eher verkaufsfördernd wirkten.

Eine Gewinnerzielungsabsicht des einbringenden Gesellschafters ist ebenfalls gegeben.

Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zugrunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird15. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen16.

Durch die Einbringung der Grundstücke hat der einbringende Gesellschafter im Streitjahr einen nicht unerheblichen Gewinn erzielt, so dass bereits insofern die Gewinnerzielungsabsicht indiziert ist.

Hiergegen spricht auch nicht, dassdie Einbringung der Grundstücke des Gesellschafters lediglich zur Vorbereitung der Nachfolgeregelung gedient habe. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind die konkreten Anlässe und Beweggründe für eine Veräußerung grundsätzlich unbeachtlich17.

Die weiteren Bedenken, die gegen die Einbeziehung der Grundstückseinbringungen in den Grundstückshandel vorgebracht wurden, beruhen darauf, dass diese Einbringungsvorgänge nicht als Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen und ihnen die Nachhaltigkeit abgesprochen wurden.

Der Bundesfinanzhof kann es dahingestellt sein lassen, ob die Grundstückseinbringungen im Dezember 2000 als solche geeignet gewesen wären, sich als Zählobjekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze zu qualifizieren und damit ggf. einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen, da vorliegend ein gewerblicher Grundstückshandel des F bereits mit anderen Objekten gegeben war. Dies unterscheidet den Streitfall von dem der Entscheidung des Finanzgericht Hamburg vom 27.05.200918 zugrunde liegenden Sachverhalt, in dem zu prüfen war, ob die Einlage in die Personengesellschaft das vierte Zählobjekt darstellte.

Ist zu beurteilen, ob bestimmte Übertragungsvorgänge einem gewerblichen Grundstückshandel zuzurechnen sind, sind die Merkmale einer gewerblichen Tätigkeit wie die Nachhaltigkeit und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht für jeden Vorgang gesondert zu prüfen, sondern es sind auch die sonstigen Aktivitäten des Steuerpflichtigen in die Beurteilung einzubeziehen19. Dies beruht auf der grundsätzlichen Erkenntnis des Großen Senats des Bundesfinanzhofs, wonach bei der Qualifikation einer Tätigkeit als gewerblicher Grundstückshandel die “willensbestimmten eigenen Aktivitäten” eines Beteiligten am Grundstücksmarkt beurteilt werden, mithin die gesamte Tätigkeit eines Steuerpflichtigen und deren steuerliche Beurteilung in den Blick zu nehmen ist.

Sofern hierin eine widersprüchliche Behandlung der gleichgelagerten Sachverhalte der Teilwerteinbringungen einerseits in die GbR und andererseits in die KG gesehen wird, ist zunächst zu berücksichtigen, dass erhebliche Zweifel bestehen, ob die steuerliche Beurteilung der Grundstückseinbringungen in den früheren Jahren überhaupt zutreffend war. Hierauf hat auch das Finanzamt in seiner Revisionserwiderung zu Recht hingewiesen. Letztlich kann dies jedoch aus heutiger Sicht dahinstehen. Wären die Einbringungen in die GbR als eigene Veräußerungsgeschäfte des F anzusehen gewesen, hätte dieser schon deshalb in eigener Person die Drei-Objekt-Grenze überschritten und einen gewerblichen Grundstückshandel unterhalten. Hätte es sich hingegen nicht um eigene Veräußerungsgeschäfte gehandelt, wären dem F jedenfalls die späteren Veräußerungen durch die GbR zuzurechnen gewesen.

Alle vom Finanzamt in die Berechnung des gewerblichen Gewinns einbezogenen Grundstücke, die im vorliegenden Fall vom einbringenden Gesellschafter (hier: zwischen 1993 und 1997) angeschafft bzw. bebaut wurden, sind dem Betriebsvermögen seines gewerblichen Grundstückshandels zuzurechnen.

Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind. Für einen gewerblichen Grundstückshandel gilt dies entsprechend. Zur Veräußerung im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels sind die Objekte “bestimmt”, auf die sich die Veräußerungsabsicht des Steuerpflichtigen bezieht20. Steht die Veräußerungsabsicht nicht bereits aus anderen Gründen fest, so wird sie aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Veräußerung indiziert. Es sind allerdings nur diejenigen Grundstücksgeschäfte als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen, dass der Schluss auf einen einheitlichen Betätigungswillen möglich ist21.

Indiz für den erforderlichen zeitlichen Zusammenhang ist u.a. eine Zeitspanne von in der Regel nicht mehr als fünf Jahren zwischen der Anschaffung bzw. Errichtung und der Veräußerung der einzelnen Objekte. Der Fünfjahreszeitraum beginnt in Herstellungsfällen -ungeachtet der Frage, ob die gewerbliche Tätigkeit möglicherweise bereits mit dem Grundstückserwerb oder der Vorbereitung der Bebauung beginnt- nicht mit dem Abschluss der Bauverträge, sondern mit der Fertigstellung des Gebäudes22.

Allerdings können auch die erst nach Ablauf von fünf, aber innerhalb von zehn Jahren nach Erwerb oder Errichtung veräußerten Immobilien in den gewerblichen Grundstückshandel mit einzubeziehen sein, da der Fünfjahreszeitraum nur indizielle Bedeutung hat23. Bei Hinzutreten besonderer Umstände verlängert sich der Fünfjahreszeitraum, so beispielsweise bei einer nur geringfügigen zeitlichen Überschreitung24, einer größeren Anzahl von Objekten25, der Ausübung eines branchennahen Hauptberufs26 oder kontinuierlich fortlaufenden Grundstücksankäufen und Grundstücksverkäufen27. Je größer der zeitliche Abstand zwischen Erwerb bzw. Errichtung und Veräußerung bzw. je länger der Verwertungszeitraum ist, umso gewichtiger müssen diese besonderen Umstände sein, damit auf einen einheitlichen Betätigungswillen geschlossen werden kann28.

Bei der Abgrenzung einer noch privaten Vermögensverwaltung von einem gewerblichen Grundstückshandel kommt es auf das im Rahmen eines Indizienbeweises zu würdigende Gesamtbild der Betätigung an, so dass eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls vorzunehmen ist, die dem Finanzgericht als Tatsachengericht obliegt29.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg30 hat im Streitfall bei seiner Beurteilung der Grundstückstransaktionen des einbringenden Gesellschafters den Zeitraum zwischen Erwerb/Errichtung und Einbringung der Grundstücke zwar als wichtiges, nicht aber als allein entscheidendes Kriterium angesehen. Es hat unter Berücksichtigung der gerade dargestellten Rechtsprechungsgrundsätze die Gesamtumstände dahingehend gewürdigt, aufgrund der Branchennähe des einbringenden Gesellschafters seien die vom Finanzamt bezeichneten Grundstücke, die vom einbringenden Gesellschafter in die KG eingebracht worden seien, in dessen gewerblichen Grundstückshandel einzubeziehen. Die Branchennähe des Gesellschafters begründet das Finanzgericht damit, dass dieser über Jahre hinweg eigene Grundstücke erworben, bebaut und in die GbR eingebracht habe. Zudem weist es darauf hin, dass der einbringende Gesellschafter in der selbst einen gewerblichen Grundstückshandel betreibenden GbR eine beherrschende Mitunternehmerstellung innegehabt habe.

Da der einbringende Gesellschafter jahrzehntelang auf dem Immobilienmarkt entweder in eigener Person oder auch über die GbR mit einer Vielzahl von Objekten sowohl auf der Käufer- als auch auf der Verkäuferseite intensiv tätig war, ist diese Würdigung nachvollziehbar, so dass sich ihr der Bundesfinanzhof -auch unter Berücksichtigung der Art und Dauer der Vermietungsaktivitäten dieses Gesellschafters- anschließen kann.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. Oktober 2015 – X R 22/13

  1. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865
  2. vgl. BFH, Beschlüsse vom 03.07.1995 – GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; und vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291
  3. ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12 2009 – III R 101/06, BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541
  4. s.a. BFH, Urteil vom 22.08.2012 – X R 24/11, BFHE 238, 180, BStBl II 2012, 865, Rz 12
  5. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.IV.03.b.
  6. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 11.12 2001 – VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420
  7. BFH, Urteil vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, unter II. 2.a, m.w.N.
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 27.09.2012 – III R 19/11, BFHE 240, 278, BStBl II 2013, 433, Rz 23, m.w.N.
  9. s. BFH, Urteil vom 28.09.1987 – VIII R 46/84, BFHE 151, 74, BStBl II 1988, 65, unter 4.
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.07.2004 – III R 37/02, BFHE 207, 162, BStBl II 2004, 950, unter II. 3.b, und BFH, Beschluss vom 14.10.2008 – X B 118/08, BFH/NV 2009, 152, unter II. 1.b
  11. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 16.04.2013 – 8 K 2759/11
  12. vgl. BFH, Urteil vom 14.01.2004 – IX R 88/00, BFH/NV 2004, 1089, unter II. 1.c bb, m.w.N.
  13. s. dazu BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 5.
  14. vgl. BFH, Entscheidungen in BFH/NV 2004, 1089, unter II. 1.c aa; und vom 13.11.2006 – IV B 47/06, BFH/NV 2007, 234
  15. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03. der Gründe
  16. vgl. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.03.c der Gründe
  17. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2002 – X R 74/99, BFHE 200, 380, BStBl II 2003, 245, unter II. 1.d, m.w.N.
  18. FG Hamburg, Urteil vom 27.05.2009 – 2 K 158/08, EFG 2009, 1934
  19. so bereits BFH, Urteil vom 23.01.1991 – X R 107/88, BFHE 163, 382, BStBl II 1991, 519, unter 2.
  20. BFH, Urteil vom 10.12 2008 – X R 14/05, BFH/NV 2009, 1244, unter II. 2.a, m.w.N. aus der BFH-Rechtsprechung
  21. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C.II. 2. a.E.
  22. BFH, Urteil in BFHE 228, 65, BStBl II 2010, 541, unter II. 2., m.w.N.
  23. z.B. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III. 4.
  24. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.06.2001 – III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537
  25. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.05.2001 – XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545
  26. vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 20.12 2001 – X B 91/01, BFH/NV 2002, 775
  27. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 14.11.1995 – VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466; vom 17.02.1993 – X R 108/90, BFH/NV 1994, 84
  28. BFH, Urteil vom 05.05.2004 – XI R 7/02, BFHE 206, 141, BStBl II 2004, 738, unter II. 2.
  29. vgl. BFH, Beschlüsse vom 30.11.2006 – VIII B 104/06, BFH/NV 2007, 486, unter II. 2.; und vom 27.12 2007 – IV B 124/06, BFH/NV 2008, 781, unter II. 1.
  30. FG Baden-Württemberg, aaO

 
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