Ermäßigter Steuersatz für den Betriebsaufgabegewinn – und die steuerfreie Rücklage

3. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der ermäßigte Steuersatz für Betriebsaufgabegewinne (sog. Fünftelregelung) findet auch dann Anwendung findet, wenn für den Teil des Gewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, eine steuerfreie Rücklage gebildet wird.

In dem hier vom Finanzgericht Münster entschiedenen Fall hatte der Gesellschafter einer GbR geklagt, ie ein Grundstück an eine GmbH verpachtet hatte, zu deren Gesellschaftern ebenfalls der Kläger gehörte. Nach den Grundsätzen der sog. Betriebsaufspaltung gehörten das Grundstück und die GmbH-Beteiligung zum (Sonder-) Betriebsvermögen. Im Streitjahr wurde die GbR aufgelöst und der Kläger veräußerte seine GmbH-Beteiligung. Für den Teil des hierdurch entstandenen Betriebsaufgabegewinns, der auf die GmbH-Beteiligung entfiel, bildete der Kläger eine gewinnmindernde Rücklage und beantragte für den verbleibenden Gewinn die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes, was das Finanzamt ablehnte.

Das Finanzgericht Münster gab der hiergegen erhobenen Klage statt: Die Rücklagenbildung stehe, so das Finanzgericht, der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf den verbleibenden Teil des Aufgabegewinns nicht entgegen, denn der anteilige Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung werde nach der einschlägigen gesetzlichen Regelung ohnehin nicht ermäßigt besteuert. Zu einer “Doppelbegünstigung” durch Anwendung des ermäßigten Steuersatzes einerseits und Bildung einer steuerfreien Rücklage andererseits könne es deshalb nicht kommen.

Die Bildung einer Rücklage für Gewinne aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung nach § 6b Abs. 10 EStG, wie sie im Streitfall erfolgt ist, steht der Anwendung der Steuerermäßigung des § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleibenden Teil des Veräußerungsgewinns nicht entgegen. § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ist im Wege einer teleologischen Reduktion dahingehend auszulegen, dass die Regelung die Anwendung der ermäßigten Besteuerung nicht ausschließt, wenn wie im Streitfall eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG für den Gewinn aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung gebildet wird.

Gemäß § 34 Abs. 1 Satz 1 EStG ist, wenn in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten sind, die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach der sog. Fünftelregelung gemäß § 34 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG zu berechnen. Nach dem Wortlaut des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG gilt dies allerdings nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c EStG anwendet. Gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG kommen als außerordentliche Einkünfte u.a. in Betracht Veräußerungsgewinne im Sinne von § 16 EStG mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG teilweise steuerbefreit sind, also dem Teileinkünfteverfahren unterliegen. Der Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils des Klägers ist nach § 3 Nr. 40 Buchst. b in Verbindung mit § 3c Abs. 2 EStG zu 60 % steuerbefreit und damit von der Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG ausgeschlossen.

§ 34 Abs. 1 Satz 4 EStG schließt die Anwendung der Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auf den nach Anwendung des § 6b Abs. 10 EStG verbleibenden steuerpflichtigen Teil des auf den Kläger entfallenden Veräußerungsgewinns nicht aus. Dem steht nicht entgegen, dass sich dem Wortlaut des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht eindeutig entnehmen lässt, ob es sich bei Veräußerungsgewinnen, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, gar nicht erst um außerordentliche Einkünfte handelt, oder ob diese zwar außerordentliche Einkünfte darstellen, die aber nicht durch Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes zusätzlich begünstigt werden sollen. Auch aus den Gesetzesmaterialien zu § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG ergibt sich nicht, ob der Gesetzgeber die Anwendung des § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG auch bei der Bildung einer Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG ausschließen wollte. Nach der Vorstellung des Gesetzgebers des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, durch das § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG in das Gesetz eingefügt wurde, sollte durch Satz 4 klargestellt werden, dass die Inanspruchnahme von Übertragungsmöglichkeiten nach den §§ 6b und 6c EStG nicht zum Ausschluss der ermäßigten Besteuerung für alle außerordentlichen Einkünfte, sondern nur für Veräußerungsgewinne im Sinne von § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG führt, für die diese Regelungen ganz oder teilweise angewendet wurden1. Die Neuregelung diente also der Abgrenzung der Anwendungsbereiche des § 34 Abs. 2 Nr. 1 (Veräußerungsgewinne) von den übrigen außerordentlichen Einkünften gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 2 bis 4 EStG. Aussagen zur Anwendung der ermäßigten Besteuerung bei Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG für den Gewinn aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung lassen sich der Gesetzesbegründung nicht entnehmen.

Unter Berücksichtigung des Sinn und Zwecks des § 6b Abs. 10 EStG ist § 34 Abs. 1 Satz 4 EStG einschränkend dahingehend auszulegen, dass die Bildung einer Rücklage für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung für den verbleibenden steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsgewinns nicht ausschließt. Zweck des § 6b Abs. 10 EStG ist eine Angleichung der Rechtslage für Einzelunternehmer und Personengesellschaften an die für Kapitalgesellschaften geltende Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne gemäß § 8b Abs. 2 FinanzgerichttG2. Insofern ist § 6b Abs. 10 EStG Teil der Regelungen zum Teileinkünfteverfahren. Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, werden gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nicht ermäßigt besteuert. Die Vorschrift nimmt diese Gewinne von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 34 EStG aus. Daraus folgt, dass der Teil eines Betriebsveräußerungs- oder Aufgabegewinns, der auf die Veräußerung eines Kapitalgesellschaftsanteils entfällt, allein nach den Vorschriften des Teileinkünfteverfahrens begünstigt sein soll. Die Einstellung des steuerpflichtigen Teils des Gewinns aus der Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG kann deshalb einer Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG auf den verbleibenden voll steuerpflichtigen Teils des Veräußerungsgewinns nicht entgegen stehen.

Aus der Rechtsprechung des BFH ergibt sich nichts anderes. Nach Auffassung des BFH soll die Anwendung des § 34 EStG nur dann gerechtfertigt sein, wenn alle stillen Reserven in einem einheitlichen Vorgang aufgedeckt werden, was bei der Bildung der § 6b EStG-Rücklage nicht der Fall sei, weil durch die Rücklagenbildung stille Reserven der Besteuerung entzogen würden3. Nach Auffassung des BFH sollen die Steuervorteile des § 34 Abs. 1 EStG und des § 6b EStG nicht nebeneinander gewährt werden4. Wird ein Teil des Veräußerungsgewinns wie im Streitfall in eine Rücklage nach § 6b Abs. 10 EStG eingestellt, kommt es zwar gerade nicht zu einer zusammengeballten Auflösung aller stiller Reserven. Veräußerungsgewinne, die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, werden aber gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG von vornherein nicht ermäßigt besteuert. Zu der vom BFH angesprochenen “Doppelbegünstigung” des Gewinns durch Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG einerseits und Anwendung des ermäßigten Steuersatzes andererseits kann es nicht kommen. Die zitierte Entscheidung des BFH bezog sich im Übrigen auf den Fall der Bildung einer Rücklage nach § 6b EStG nach Veräußerung von Grund und Boden und Gebäude. Für Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden und Gebäuden schließt § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gemäß § 34 Abs. 1 EStG nicht von vornherein aus.

Finanzgericht Münster, Urteil vom 23. September 2015 – 10 K 4079/14 F

  1. BT-Drs. 14/443, 29
  2. BT-Drs. 14/6882, 33
  3. BFH, Urteil vom 14.02.2007, – XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293
  4. BFH, Urteil vom 14.02.2007, – XI R 16/05, BFH/NV 2007, 1293 m.w.N.

 
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