Formwechselnde Umwandlung in eine Personengesellschaft – und das Bewertungs- und Ansatzwahlrecht

1. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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§ 3 UmwStG 1995 gewährt bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft der übertragenden Körperschaft neben einem Bewertungswahlrecht auch das Recht, in ihrer Schlussbilanz selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen1.

Gemäß § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 hat im Falle des -hier gegebenen- Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft Letztere die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft enthaltenen Wert zu übernehmen.

In der steuerlichen Schlussbilanz der GmbH waren sowohl der Firmenwert als auch der Auftragsbestand jeweils mit dem Teilwert aktiviert. Diese Zuschreibungen hatte das Finanzamt im Anschluss an eine Betriebsprüfung allerdings nicht anerkannt und seine insoweit abweichende Auffassung auch den der GmbH gegenüber ergangenen Steuerbescheiden zugrunde gelegt. Entgegen der Auffassung des Finanzamt führt dies im Streitfall aber nicht dazu, dass auch für die Klägerin aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung damit bereits bindend feststand, dass sie in ihrer Eröffnungsbilanz den Firmenwert und den Auftragsbestand nicht aktivieren durfte. Denn anderenfalls wäre in einem Streitfall wie dem vorliegenden die Frage, ob die Auffassung des Finanzamt rechtswidrig ist, der gerichtlichen Überprüfung entzogen, obwohl sie sich zulasten der Klägerin auswirkt. Da der Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter zu einer Gewinnerhöhung führt, wirkt sich der Umstand, dass das Finanzamt den Ansatz rückgängig macht, für die übertragende Gesellschaft, die -wie hier die GmbH- den Ansatz in ihrer Bilanz vorgenommen hat, immer Gewinn mindernd aus. Die übertragende Körperschaft hat daher mangels eigener Beschwer keine Möglichkeit, die Rechtmäßigkeit der ihren Steuerfestsetzungen zugrunde gelegten Auffassung des Finanzamt, der (erstmalige) Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter in der Schlussbilanz sei unzulässig, gerichtlich klären zu lassen. Im Hinblick auf die Rechtsschutzgarantie des Art.19 Abs. 4 des Grundgesetzes muss daher in einem solchen Fall die übernehmende Gesellschaft, die durch den vom Finanzamt vorgenommenen abweichenden Ansatz wegen der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 vorgesehenen Bindungswirkung beschwert ist, die Möglichkeit haben, diese Frage in dem ihre eigene Steuerfestsetzung betreffenden Verfahren gerichtlich klären zu lassen2.

Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung ist die umzuwandelnde GmbH zur Aktivierung des selbst geschaffenen Firmenwertes und ihres Auftragsbestands in ihrer Schlussbilanz berechtigt.

Nach § 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 kann die übertragende Gesellschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer Schlussbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen.

Zu Recht hat das Finanzgericht entschieden, dass § 3 Satz 1 UmwStG 1995 neben einem Bewertungswahlrecht3 ein allgemeines Ansatzwahlrecht enthält, das die übertragende Körperschaft berechtigt, in ihrer steuerlichen Schlussbilanz in Durchbrechung des Aktivierungsverbots des § 5 Abs. 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes auch selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen. Dies ergibt sich aus dem gegenüber § 3 UmwStG 1977 geänderten Wortlaut des § 3 UmwStG 1995 unter Bezugnahme auf die Begründung des Gesetzentwurfs für diese Neufassung4.

Nach § 3 UmwStG 1977 waren in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft nur “die nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden Wirtschaftsgüter” anzusetzen. Danach durften selbst geschaffene oder unentgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens aufgrund des Verweises auf das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nicht in der Schlussbilanz angesetzt werden5.

Bei der Neuregelung des § 3 UmwStG 1995 ist dieser Verweis auf die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften jedoch nicht aus der Vorgängerregelung übernommen worden. § 3 Satz 1 UmwStG 1995 nennt lediglich das “Vermögen der übertragenden Körperschaft” und regelt, dass “die Wirtschaftsgüter” in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft mit dem Buchwert oder einem höheren Wert angesetzt werden können. Eine Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung findet sich nur noch im Rahmen der Definition des Buchwerts in Satz 3 des § 3 UmwStG 1995, demzufolge Buchwert der Wert ist, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Schon der im Hinblick auf die Bezugnahme auf die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften -und damit auf § 5 Abs. 2 EStG- unterschiedliche Wortlaut spricht danach dafür, dass § 3 UmwStG 1995 anders als die Vorgängerfassung der übertragenden Gesellschaft auch ein Ansatzwahlrecht für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt.

Für diese Auslegung spricht zudem die Begründung des Gesetzentwurfs des § 3 UmwStG 1995. Dort heißt es: “In Anlehnung an die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes hat die übertragende Körperschaft das Wahlrecht, die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz mit dem Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert anzusetzen. Der Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlußbilanz mit einem über dem Buchwert liegenden Wert kann von Vorteil sein, wenn die übertragende Körperschaft noch einen nicht ausgeglichenen Verlust hat.”6. Abgestellt wird also ausdrücklich auf die Bewertung der “übergehenden” Wirtschaftsgüter und nicht lediglich auf die “nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisenden”, d.h. die bereits bilanzierten Wirtschaftsgüter. Durch die Einbeziehung selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter wird das gesetzgeberische Ziel, nicht ausgeglichene Verluste nicht untergehen zu lassen, eher erreicht, als wenn diese nicht angesetzt werden dürften.

Nicht zuletzt spricht auch die Begründung des Gesetzentwurfs zu § 3 UmwStG 2006, der nun ausdrücklich auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter erfasst, dafür, dass ein entsprechendes Ansatzwahlrecht bereits in § 3 UmwStG 1995 enthalten war. So ging die Bundesregierung in der Begründung des Gesetzentwurfs davon aus, dass die Neufassung auch “für immaterielle Wirtschaftsgüter einschließlich des Firmenwertes, die nicht entgeltlich erworben wurden” gelte, ohne eine entsprechende Klarstellung im Gesetzestext für erforderlich zu halten7. Die ausdrückliche Aufnahme immaterieller Wirtschaftsgüter in den Gesetzestext selbst erfolgte erst auf entsprechende Bitte des Bundesrates um Klarstellung8.

Die gegen die hier vertretene Auffassung gerichteten Einwände des Finanzamt greifen nach Ansicht des Bundesfinanzhofs nicht durch.

Wie dargelegt, ergibt sich jedenfalls unter Bezugnahme auf die Begründung des Gesetzentwurfs zur Neufassung des § 3 UmwStG 1995, dass von Satz 1 dieser Norm mit den “Wirtschaftsgüter(n)” nicht lediglich die bereits bilanzierten, sondern alle übergehenden Wirtschaftsgüter erfasst werden, die danach in der steuerlichen Schlussbilanz der übertragenden Gesellschaft zu aktivieren sind. Insofern ergibt sich -entgegen der Auffassung des Finanzamt- kein Unterschied zu der -im Fall einer formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 anzuwendenden- Vorschrift des § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995, die für die in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Gesellschaft anzusetzenden Wirtschaftsgüter auf “das eingebrachte Betriebsvermögen” abstellt.

Nicht zu überzeugen vermag der Einwand des Finanzamt, aus § 3 Satz 3 UmwStG 1995 folge, dass die übertragende Körperschaft in ihrer steuerlichen Schlussbilanz nur solche Wirtschaftsgüter ansetzen dürfe, denen dem Grunde nach ein Buchwert beigemessen werden könne, da sonst das Wahlrecht zum Buchwertansatz mangels eines “tatsächlichen” Buchwerts leerlaufe; scheide danach bereits ein Buchwertansatz aus, gelte dies erst Recht für einen im Rahmen des Bewertungswahlrechts ausweisbaren höheren Wertansatz. Insoweit übersieht das Finanzamt, dass § 3 Satz 3 UmwStG 1995 gerade bei Annahme eines Ansatzwahlrechts für den Ansatz selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter von Bedeutung ist. Ein Buchwerttransfer soll gerade die steuerneutrale Umstrukturierung ermöglichen. Wählt die übertragende Gesellschaft den Buchwertansatz, so stellt § 3 Satz 3 UmwStG 1995 sicher, dass von ihr selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, die mangels Aktivierung bislang keinen Buchwert haben, nicht bzw. mit einem Wert von Null angesetzt werden und nicht mit ihrem tatsächlichen Wert, der zu einer Gewinnauswirkung führen würde.

Entgegen der Auffassung des Finanzamt bestehen auch keine sachlichen Gründe dafür, den Fall der formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, für den § 25 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 der in diesem Fall wahlrechtsberechtigten übernehmenden Gesellschaft ein Ansatzwahlrecht auch für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter gewährt9, insoweit anders zu behandeln als den hier gegebenen umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Es ist insbesondere nicht ersichtlich, weshalb der nämliche Vorgang einer formwechselnden Umwandlung aus der Sicht der übernehmenden Gesellschaft einen Anschaffungsvorgang, aus der Sicht der übertragenden Gesellschaft hingegen keinen Anschaffungsvorgang darstellen soll. Dementsprechend kann im Hinblick auf die Frage des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter kein sachlicher Grund darin liegen, dass das Wahlrecht im einen Fall der übernehmenden Gesellschaft in ihrer Eröffnungsbilanz, im anderen Fall der übertragenden Gesellschaft in ihrer Schlussbilanz eingeräumt wird. Ein insoweit entscheidender Unterschied ergibt sich auch nicht daraus, dass auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 Satz 1 UmwStG 1995 die Vorschriften über die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft (§§ 20 bis 23 UmwStG 1995), auf den umgekehrten Fall der formwechselnden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 14 Satz 1 UmwStG 1995 hingegen die Vorschriften über die Verschmelzung auf eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 8, 10 UmwStG 1995) für entsprechend anwendbar erklärt werden. Denn ebenso wie die Einbringung wird auch eine solche Verschmelzung als Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang beurteilt10.

War die umgewandelte GmbH zur Aktivierung ihres Firmenwertes und ihres Auftragsbestands berechtigt, hatte aufgrund der in § 14 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 angeordneten Bindungswirkung auch die Personengesellschaft, in die umgewandelt wurde, in ihrer Eröffnungsbilanz diese immateriellen Wirtschaftsgüter mit den von der GmbH in ihrer Schlussbilanz angesetzten Werten zu aktivieren. Sie war danach zur Gewinn mindernden Auflösung des Auftragsbestands und zur Gewinn wirksamen Vornahme von AfA auf den Firmenwert berechtigt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. September 2015 – IV R 49/14

  1. entgegen BMF, Schreiben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07.
  2. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 2013, 743; vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 21.10.2014 – I R 1/13, BFH/NV 2015, 690; vom 16.12 2014 – VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 31.05.2011 – 1 BvR 857/07, BVerfGE 129, 1
  3. ebenso bereits BFH, Urteile in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568, zur formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft; vom 05.06.2007 – I R 97/06, BFHE 218, 226, BStBl II 2008, 650, zur Verschmelzung einer Körperschaft auf eine andere Körperschaft
  4. ebenso z.B. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 3. Aufl., § 3 UmwStG Rz 32, 85; Brinkhaus in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 3 Rz 99 ff.; anderer Ansicht z.B. BMF, Schreiben vom 25.03.1998 – IV B 7 – S 1978 – 21/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 03.03. und 03.07.
  5. z.B. BFH, Urteile vom 16.05.2002 – III R 45/98, BFHE 199, 254, BStBl II 2003, 10; und vom 22.02.2005 – VIII R 89/00, BFHE 209, 224, BStBl II 2005, 624
  6. BT-Drs. 12/6885, S. 16
  7. BR-Drs. 542/06, S. 18, 59
  8. BT-Drs. 16/2710, S. 62; BT-Drs. 16/3315, S. 29; BT-Drs. 16/3369, S. 9
  9. z.B. BFH, Urteil in BFHE 211, 472, BStBl II 2006, 568
  10. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 22/96, BFHE 184, 435, BStBl II 1998, 168

 
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