Gehaltsverzicht als zugeflossener Arbeitslohn

1. September 2016 | Einkommensteuer (Betrieb), Lohnsteuer
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Für die Frage, ob ein Gehaltsverzicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn führt, kommt es maßgeblich darauf an, wann der Verzicht erklärt wurde:

  • Eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage kann nur dann gegeben sein, soweit der Steuerpflichtige nach Entstehung seines Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diese verzichtet, da in diesem Fall eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen1.
  • Verzichtet der Steuerpflichtige dagegen bereits vor Entstehung seines Gehaltsanspruchs auf diesen, wird er unentgeltlich tätig und es kommt nicht zum fiktiven Zufluss von Arbeitslohn beim Gesellschafter-Geschäftsführer.
Arbeitslohn ist i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht zugeflossen; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolgs oder der Möglichkeit, den Leistungserfolg herbeizuführen2.

Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen dementsprechend regelmäßig dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Jedoch kann auch eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldbuchverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck kommt, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen3.

Da sich die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach den tatsächlichen Verhältnissen richtet, kann der Zufluss grundsätzlich nicht fingiert werden3. Eine Ausnahme macht die Rechtsprechung hiervon lediglich bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft. Bei diesen wird angenommen, dass sie über eine von der Gesellschaft geschuldete Vergütung bereits im Zeitpunkt der Fälligkeit verfügen können und ihnen damit entsprechende Einnahmen zugeflossen sind4. Allerdings werden von dieser Zuflussfiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst, die die Kapitalgesellschaft den sie beherrschenden Gesellschaftern schuldet und die sich bei der Ermittlung ihres Einkommens ausgewirkt haben5.

Überdies kann der Verzicht des Gesellschafters auf seinen Vergütungsanspruch zum Zufluss des Forderungswerts führen, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird6.

Eine verdeckte Einlage liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Gesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet, ohne dass der Gesellschafter hierfür neue Gesellschaftsanteile erhält, und wenn diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Letztere Voraussetzung ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter der Gesellschaft den Vermögensvorteil bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht eingeräumt hätte7.

Als verdeckte Einlagen sind nur Wirtschaftsgüter geeignet, die das Vermögen der Kapitalgesellschaft vermehrt haben, sei es durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sei es durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens8. Ob das Vermögen der Kapitalgesellschaft durch den Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens oder durch den Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens vermehrt ist, bestimmt sich nach Bilanzrecht9. Insofern ist maßgeblich, inwieweit Bilanzposten in eine Bilanz hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre10.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat der Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH die streitigen Gehälter nicht gestundet, sondern ihr “zum Erhalt geschenkt”. Es kommt deshalb maßgeblich darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer bereits jeweils vor Entstehung oder erst im Nachhinein auf den einzelnen Gehaltsanspruch verzichtet hat. Entscheidend ist damit, ob bzw. inwieweit im Zeitpunkt des jeweiligen Verzichts eine Gehaltsverbindlichkeit in eine Bilanz hätte eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre11. Nur falls der Gesellschafter-Geschäftsführer im Vorhinein -vor Entstehung des jeweiligen Gehaltsanspruchs- verzichtet hätte, er mithin für den jeweiligen Monat von vornherein unentgeltlich tätig geworden wäre, wäre es nicht zur Vermögensmehrung bei der GmbH gekommen12. Andernfalls -bei einem Verzicht im Nachhinein- hätte die GmbH zunächst jeweils Gehaltsverbindlichkeiten passivieren müssen. Verzichtet der Geschäftsführer auf einen solchen bereits entstandenen Anspruch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, erbringt er insoweit, als seine Forderung im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig ist, eine bei ihm zum Zufluss (§ 11 Abs. 1 EStG) führende verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft13. Der Forderungsverzicht bewirkt, soweit mit ihm eine verdeckte Einlage erbracht wird, einen Zufluss beim Gesellschafter in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung.

Es ist daher nunmehr aufzuklären, wie und durch wen die Zahlung der Löhne und Gehälter bei der GmbH erfolgte und wer zu welchem Zeitpunkt wem die Anweisung erteilte, die streitigen Gehälter ausnahmsweise nicht auszuzahlen.

Eine verdeckte Einlage setzt eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis voraus. Eine solche ist (nur) dann gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte, was grundsätzlich durch Fremdvergleich festzustellen ist14.

Liegen nach alledem verdeckte Einlagen vor, sind diese mit dem Teilwert zu bewerten15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Juni 2016 – VI R 6/13

  1. Bestätigung des BFH, Urteils vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495
  2. BFH, Urteil vom 15.05.2013 – VI R 24/12, BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495, m.w.N.
  3. BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495
  4. BFH, Urteile vom 14.02.1984 – VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480; vom 16.11.1993 – VIII R 33/92, BFHE 174, 322, BStBl II 1994, 632
  5. BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495; BFH, Urteil vom 11.02.1965 – IV 213/64 U, BFHE 82, 440, BStBl III 1965, 407
  6. BFH, Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 20.07.2005 – X R 22/02, BFHE 210, 345, BStBl II 2006, 457, m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 06.11.2003 – IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416, m.w.N.
  9. BFH, Urteile vom 24.05.1984 – I R 166/78, BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; vom 22.11.1983 – VIII R 133/82, BFHE 140, 69; vom 22.11.1983 – VIII R 37/79, BFHE 140, 63
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747; BFH, Urteil in BFHE 241, 287, BStBl II 2014, 495
  11. vgl. BFH, Urteil in BFHE 141, 176, BStBl II 1984, 747 – betreffend verdeckte Einlage bei Verzicht auf Zinsverbindlichkeiten
  12. vgl. BFH, Urteile in BFHE 140, 69 – zum Verzicht auf Pachtzahlungen in künftigen Jahren, sowie vom 14.03.1989 – I R 8/85, BFHE 156, 452, BStBl II 1989, 633
  13. vgl. BFH [GrS], Beschluss BFH in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307, unter C.II. 1.b der Gründe
  14. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 80/96, BFH/NV 1998, 624
  15. BFH [GrS], Beschluss in BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307

 
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