Gesellschafter-Fremdfinanzierung – und die Zinsschranke

3. März 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Bei der Prüfung der 10 %-Grenze, ob zur Anwendung der sog. Zinsschranke eine „schädliche“ Gesellschafter-Fremdfinanzierung i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008 vorliegt (Rückausnahme zum sog. Eigenkapital- und Konzernvergleich des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 20021), sind Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter nicht zusammenzurechnen.

Der Bundesfinanzhof widerspricht damit der Auffassung der Finanzverwaltung2.

Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4h Abs. 1 EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F. für eine Abzugsbeschränkung liegen in Anbetracht des negativen Zinssaldos, der die Freigrenze des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG 2002 n.F. übersteigt, vor. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig und bedarf keiner näheren Erörterungen.

Die Rechtsfolge der sog. Zinsschranke tritt allerdings nicht ein, da sich die Klägerin auf § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 n.F. berufen kann. Die Voraussetzungen des sog. Eigenkapital- und Konzernvergleichs sind im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall erfüllt. Die Anwendung ist auch nicht nach § 8a Abs. 3 KStG 2002 n.F. ausgeschlossen. Die Vergütungen für Fremdkapital an die im gesamten Streitjahr wesentlich Beteiligten stellen zwar Gesellschafterfremdfinanzierungen i.S. des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. dar. Die Zinsaufwendungen im Rahmen dieser Gesellschafterfremdfinanzierungen überstiegen aber nicht die Grenze von 10 % des negativen Zinssaldos.

Nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. nur anzuwenden, „wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft … an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligten Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe stehende Person … oder einen Dritten, der auf den … Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann, nicht mehr als 10 % der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen … betragen und die Körperschaft dies nachweist“, und wenn es sich bei einer Gesellschafterfremdfinanzierung um in der Konzernbilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten handelt (dort Satz 2). Die Entlastung durch § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG 2002 n.F. steht daher nur für jene Kapitalgesellschaften offen, die nachweisen, dass ihre Fremdkapitalvergütungen zu mindestens 90 % des negativen Zinssaldos an nicht qualifiziert beteiligte Gesellschafter fließen. Insoweit unterstellt der Gesetzgeber den qualifiziert beteiligten Gesellschaftern aufgrund des Umfangs der kapitalmäßigen Beteiligung an der Körperschaft einen maßgebenden Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse des Unternehmens3.

Aus dem Regelungswortlaut des Satzes 1 („… an einen … Gesellschafter …“) wird teilweise abgeleitet, dass jeder qualifiziert Beteiligte (ggf. unter zusammenfassender Betrachtung mit diesem nahestehenden Personen und auf diesen rückgriffsberechtigten Dritten) im Sinne der Vorschrift isoliert betrachtet werden muss -d.h. die Zinssaldo-Grenze auf jeden Gesellschafter getrennt angewendet wird-, was im Ergebnis den Anwendungsbereich der belastenden Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschränkt4. Nach anderer Ansicht findet eine Addition der an den angeführten Personenkreis geleisteten Fremdkapital-Vergütungen nach Art einer Gesamtbetrachtung statt5; diese Auffassung entspricht auch der Verwaltungspraxis6.

Der Bundesfinanzhof folgt angesichts des insoweit eindeutigen Wortlauts der ersteren Auslegung. Gesetzessystematische Gründe, die die Gegenansicht für sich haben mögen, können wegen des grundlegenden Erfordernisses, die Eingriffsvoraussetzungen klar und eindeutig zu formulieren, eine Belastung nicht rechtfertigen.

Der Regelungswortlaut ist im Sinne einer auf den einzelnen Gesellschafter bezogenen Sicht eindeutig („an einen Gesellschafter“). Der Gesetzgeber hat den Gesichtspunkt einer Gesamtbetrachtung mehrerer Gesellschafter im Wortlaut nicht angelegt. Dazu hätte aber Anlass bestanden, was z.B. mit Blick auf die Beteiligungsquote die Vorgängerregelung des § 8a Abs. 3 Satz 2, 3 KStG 2002 i.d.F. vor dem Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 belegt7. Auch in anderen Sachzusammenhängen werden vom Gesetzgeber Regelungen, die eine Gesamtbetrachtung für betriebsbezogene Merkmale anweisen, eindeutig formuliert (zur Anteilserwerbsquote s. § 8c Satz 3 KStG 2002 n.F.).

Es ist zwar einzuräumen, dass die Zinsschrankenregelung in § 4h EStG 2002 n.F./§ 8a KStG 2002 n.F. den Betriebsausgabenabzug der gesamten Fremdkapitalvergütungen auf der Ebene der Einkünfteermittlung des Betriebs betrifft, was auf eine Betriebsbezogenheit aller Tatbestands- und Regelungsausnahmevoraussetzungen bezogen werden könnte und damit auch die Anwendung der Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. einschließen würde. Und der Zweck der Regelung, Finanzierungsgestaltungen zwischen einer Körperschaft und ihrem Anteilseigner zu verhindern8, mag besser verwirklicht werden können, wenn der vom Gesetzgeber typisierend festgelegte Rahmen „unschädlicher Gestaltungseffekte“ von Gesellschaftern mit Einfluss auf die Finanzierungsverhältnisse durch eine besondere personelle Verteilung der Finanzierungsaufgabe nicht faktisch verdreifacht werden könnte9. Gerade angesichts der weitreichenden Belastungseffekte der Regelung, die auf der Grundlage weitgehend pauschalierender Annahmen zur „angemessenen Fremdfinanzierung“ das Grundprinzip des Betriebsausgabenabzugs beeinträchtigt, sind die Eingriffsvoraussetzungen aber klar und eindeutig zu formulieren, was eine vorrangig gesetzeszweckorientierte Ausdehnung verbietet10.

Die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 2002 n.F. ist auch nicht unter dem Gesichtspunkt erfüllt, die dort angeführte Grenze beziehe sich auf eine Gesamtbetrachtung des jeweiligen qualifiziert beteiligten Gesellschafters und „eine diesem nahe stehende Person … oder einen Dritten, der auf den … Gesellschafter oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann“11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. November 2015 – I R 57/13

  1. i.d.F. des Bürgerentlastungsgesetzes Krankenversicherung
  2. BMF, Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82 Satz 2
  3. z.B. Möhlenbrock/Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a Rz 109
  4. dafür z.B. Althoff/Taron, Steuern und Bilanzen 2012, 99, 101 f.; G. Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 8a KStG Rz 92, 164; Goebel/Eilinghoff/Kim, Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 2008, 630, 639; Goebel/Eilinghoff, DStZ 2010, 515, 517; Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28; Mattern in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, § 8a Rz 202, 498; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8a Rz 41, 63; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8a Rz 250; Stöber in Lademann, KStG, § 8a Rz 159
  5. dafür z.B. Dörfler in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 76; Gosch/Förster, KStG, 3. Aufl., § 8a Rz 248; Möhlenbrock, Die Unternehmensbesteuerung 2008, 1, 11; Oellerich in Mössner/Seeger, KStG, 2. Aufl., § 8a Rz 417, 516; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG Rz 23; Schenke in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4h Rz C 51
  6. BMF, Schreiben vom 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rz 82, dort Satz 2
  7. s. z.B. Streck/Schwedhelm, a.a.O., § 8a Rz 41
  8. BT-Drs. 16/4841, S. 74 f.
  9. s. insoweit auch G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a Rz 92; Stöber in Lademann, a.a.O., § 8a Rz 158
  10. ebenso z.B. G. Frotscher in Frotscher/Maas, a.a.O., § 8a KStG Rz 159; Stangl in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8a Rz 250
  11. gegenläufig -auch insoweit für eine separierende Betrachtung jeder einzeln angeführten Sachgruppe- z.B. Blümich/Heuermann, § 8a KStG Rz 34 i.V.m. Rz 28

 
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