Gewerblicher Grundstückshandel – bei 1 Grundstück mit langjähriger Nichtbebauung

7. März 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, wenn sie weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Darüber hinaus hat die Rechtsprechung das negative Erfordernis aufgestellt, dass es sich bei der Tätigkeit nicht um private Vermögensverwaltung handeln darf.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs wird die Grenze von der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb überschritten, wenn (bei Vorliegen der übrigen in § 15 Abs. 2 EStG genannten Voraussetzungen) nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung von Grundbesitz im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (z.B. durch Selbstnutzung oder Vermietung) entscheidend in den Vordergrund tritt1. Zur Konkretisierung dieser Unterscheidung im Bereich des gewerblichen Grundstückshandels hat der BFH mit Urteil vom 09.12 1986 – VIII R 317/822 die sogenannte Drei-Objekt-Grenze eingeführt. Danach ist regelmäßig von einem gewerblichen Grundstückshandel auszugehen, wenn innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Anschaffung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert werden. Diese Grundsätze gelten nach Auffassung des Großen Finanzgerichts des BFH ebenso in den sogenannten Errichtungsfällen; die Rechtsprechung des BFH unterscheidet nicht danach, ob der Steuerpflichtige die veräußerten Objekte lediglich angeschafft oder ob er sie errichtet hat3.

Der Drei-Objekt-Grenze kommt allerdings nur Indizwirkung zu. Ein gewerblicher Grundstückshandel kann daher auch bei der Veräußerung von weniger als vier Objekten zu bejahen sein, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Grundbesitz mit der unbedingten Absicht erworben oder bebaut worden ist, ihn innerhalb kurzer Zeit zu verkaufen4. Der unbedingte Veräußerungsentschluss muss im Fall der Bebauung eines danach verkauften Grundstücks spätestens in dem Zeitpunkt gefasst sein, in dem sich der Unternehmer rechtlich bindet, etwa durch Abschluss der auf die Bebauung gerichteten Verträge5.

Nach dem Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 10.12 20016 kann beispielsweise auf eine gewerbliche Betätigung geschlossen werden, wenn das im zeitlichen Zusammenhang mit der Bebauung und Veräußerung erworbene Grundstück schon vor seiner Bebauung verkauft worden ist oder wenn ein solches Grundstück von vornherein auf Rechnung und nach den Wünschen des Erwerbers bebaut wird oder das Bauunternehmen des das Grundstück bebauenden Steuerpflichtigen erhebliche Leistungen für den Bau erbringt. Neben diesen vom Großen Finanzgericht des BFH ausdrücklich genannten Ausnahmefällen können andere gewichtige Umstände auf eine gewerbliche Betätigung auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten schließen lassen, und zwar dann, wenn sich aus den Umständen ergibt, dass die maßgebenden Tätigkeiten (Anschaffung, Bebauung) in unbedingter Veräußerungsabsicht vorgenommen worden sind. Hierbei ist auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen. Wurde das Bauvorhaben beispielsweise nur kurzfristig finanziert, hat der Steuerpflichtige bereits während der Bauzeit eine Maklerfirma mit dem Verkauf des Objekts beauftragt oder selbst Veräußerungsannoncen aufgegeben, wurde vor Fertigstellung des Bauwerks ein Vorvertrag mit dem künftigen Erwerber geschlossen oder hat er Gewährleistungspflichten über den bei Privatverkäufen üblichen Bereich hinaus übernommen, kann selbst dann eine unbedingte Veräußerungsabsicht vorliegen, wenn keiner der vom Großen Finanzgericht des BFH angesprochenen Ausnahmefälle greift. Die Möglichkeit, das Gebäude für Zwecke der eigenen Vermögensverwaltung herzustellen, scheidet dann aus7.

Im hier vom Finanzgericht Baden-Württtemberg entschiedenen Streitfall ist das Finanzgericht aufgrund der für die Entscheidung notwendigen Gesamtabwägung zu der Überzeugung gelangt, dass die Tätigkeit des Grundstückseigentümers als gewerblicher Grundstückshandel einzustufen ist. Nach Auffassung des Gerichts liegen im vorliegenden Fall die Merkmale unbedingte Veräußerungsabsicht, Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr, Gewinnerzielungsabsicht und Nachhaltigkeit vor.

Wie oben dargestellt kann ein gewerblicher Grundstückshandel gegeben sein, wenn (auch nur) ein Grundstück veräußert wird, sofern der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs oder im Zeitpunkt der Errichtung eines Gebäudes mit unbedingter Veräußerungsabsicht handelt. Nicht ausreichend ist hingegen, wenn ein Steuerpflichtiger ein Grundstück nur mit bedingter Veräußerungsabsicht erwirbt oder bebaut. Maßgeblich für die steuerliche Qualifizierung der Tätigkeit ist nicht die vom Steuerpflichtigen subjektiv vorgenommene Eigenqualifikation und dessen vorgenommene Beurteilung, sondern die Wertung nach objektiven Kriterien8. Hinsichtlich der unbedingten Veräußerungsabsicht weist das Finanzgericht darauf hin, dass allein die – im vorliegenden Fall gegebene – Branchennähe des Grundstückseigentümers nur ein schwaches Beweisanzeichen für das Vorhandensein einer von vornherein bestehenden Veräußerungsabsicht ist, dem allenfalls in Verbindung mit anderen Indizien Bedeutung zukommt9. Der Grundstückseigentümer hat jedoch ausweislich der dem Gericht vorliegenden Unterlagen bereits vor Abschluss des Kaufvertrages über das Grundstück einen Bauantrag bei der zuständigen Behörde gestellt. Selbst wenn allein hieraus nicht klar ersichtlich ist, ob zu diesem Zeitpunkt eine Bebauung zum Zwecke der Vermietung oder zum Zwecke der Veräußerung erfolgen sollte, ist jedenfalls erkennbar, dass seitens des Grundstückseigentümers eine Veräußerung des Objektes vor Bebauung – unbedingt – beabsichtigt war. Der Grundstückseigentümer hat sich – spätestens nach dem Kauf, jedoch vor Bebauung des Grundstücks – um den Verkauf des noch zu bauenden Objektes bemüht. Dies ergibt sich für das Finanzgericht aus der Einschaltung des Immobilienbüros D vom 21.12 1992 zum Zwecke der Vermittlung und des Verkaufs des Hotelkomplexes X und aus der in der R Zeitung erfolgten Inserierung des Verkaufs eines Boarding-Houses mit ca. 60 Zimmern, welche am 26.09.1992 erfolgte. Ferner liegen seitens der W Aktiengesellschaft, seitens der H GmbH vom 22.12 1992 und seitens der Ü GmbH vom 15.11.1993 Absagen für einen Ankauf des Objektes vor. Seitens der Firma F-GmbH liegt ein Schreiben vom 09.12 1993 vor, in welchem sie sich auf eine ihrerseits durchgeführte Objektbewertung bezieht, sowie ferner der Entwurf eines Kaufvertrages zwischen ihr und dem Grundstückseigentümer, welcher die Verpflichtung des Grundstückseigentümers zur Errichtung eines Boardinghouse-Rohbaus beinhaltet sowie den Verkauf des Gesamtobjektes. Das Zustandekommen des Vertrages war davon abhängig gemacht, dass der Grundstückseigentümer mit der Firma V, einer Tochterfirma der F-GmbH, einen Generalübernehmervertrag über die Errichtung des Rohbaus abschließt. Auch hieraus ergibt sich die Bemühung des Grundstückseigentümers um eine Veräußerung vor Abschluss eines Generalunternehmervertrages zur Herstellung des Gebäudes.

Ferner lässt auch die vom Grundstückseigentümer gewählte Finanzierung den Schluss auf eine unbedingte Veräußerungsabsicht zu. Nach Angaben des Grundstückseigentümers erfolgte die Finanzierung des Grundstückskaufs über die Erhöhung der Kreditlinie; Verträge über ein aufgenommenes Darlehen konnten nicht mehr vorgelegt werden. Den Einkommensteuerakten 1992 bis 1997 kann jedoch entnommen werden, dass die Finanzierung einerseits über ein Girokonto und andererseits über ein Darlehenskonto erfolgte. Das Darlehenskonto wies zum 31.12 1996 einen Darlehensstand von 0 DM auf, so dass hinsichtlich der Fremdfinanzierung von einem 5-jährigen Zeitraum und damit einem kurzfristigen Darlehen ausgegangen werden kann. Die Erläuterung des Grundstückseigentümers, dass die Bezahlung der Erstellung des Rohbaus Zug und Zug gegen Zahlung des Erwerbers hätte erfolgen sollen und hierfür keine oder nur eine kurzfristige Zwischenfinanzierung erforderlich gewesen wäre, erscheint insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass die Firma V eine Tochterfirma der Firma F-GmbH ist, glaubhaft und nachvollziehbar. Dies gilt umso mehr, als der Generalunternehmervertrag mit der Firma V von dem Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH und der Vertrag mit der Firma F-GmbH vom Abschluss des Generalübernahmevertrages mit der Firma V abhängig war.

Der letztendlichen Zurückweisung des Baugesuchs am 10.05.1995 kommt nach Auffassung des Finanzgerichts keine entscheidende Bedeutung zu, da die durch den Grundstückseigentümer dargelegten Gründe der unterlassenen weiteren Investitionen für Statik und das erforderliche Brandschutzgutachten vor dem Hintergrund des noch nicht sicheren Verkaufs durchaus nachvollziehbar sind. Weitere erforderliche Unterlagen – zur Überschreitung der Baugrenze sowie die mit Schreiben der Gemeinde X vom 10.12 1992 angeforderten- wurden durch den Grundstückseigentümer offensichtlich vorgelegt.

Die seitens des Finanzamtes vorgebrachte Argumentation, dass ab dem Jahr 1992 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt worden seien, rechtfertigt nicht die Annahme einer nur bedingten Veräußerungsabsicht. Auch wenn diese – damalige – Erklärung vor dem Hintergrund der beabsichtigten Veräußerung unstimmig ist, ist das Gericht verpflichtet, die durch den Grundstückseigentümer vorgelegten Unterlagen insgesamt zu werten. Aus keiner der vorgelegten Unterlagen ergibt sich eine Absicht zur Vermietung des Objektes, jedenfalls nicht zum Zeitpunkt vor dem Scheitern der Verhandlungen mit der Firma F-GmbH, zum Zeitpunkt danach nur aufgrund der Aussage des Grundstückseigentümers zur kurzfristigen geplanten Vermietung vor einem weiterhin angestrebten Verkauf. Seitens des früheren Prozessbevollmächtigten des Grundstückseigentümers wurde im Jahr 1992 lediglich angegeben, dass Bauabsicht für das unbebaute Grundstück bestehe. Weitere Auskünfte, aber auch Nachfragen seitens des Finanzamtes (z.B. auch im Hinblick auf Vermietungsbemühungen vor dem Hintergrund der erklärten negativen Einkünfte) erfolgten nicht. Bei der – ersten – Betriebsprüfung wurden lediglich Aktivitäten zum Verkauf des Objektes kurze Zeit nach Anschaffung festgestellt. Ferner wurde festgestellt, dass zum damaligen Zeitpunkt der Prüfung Anzeigen zum Verkauf des Grundstücks geschaltet waren. Eine Absicht zur Vermietung zum maßgeblichen Zeitpunkt und damit ein Anhaltspunkt für eine nur bedingte Veräußerungsabsicht ergibt sich damit auch aus den Feststellungen der Betriebsprüfung nicht.

Auch die durch das Finanzamt vorgebrachten Gründe gegen eine unbedingte Veräußerungsabsicht aufgrund der Präambel des Grundstückskaufvertrages überzeugen nicht. Der Grundstückseigentümer hat im Laufe des Klageverfahrens nachvollziehbar dargelegt, dass er – da er nicht im Bereich des produzierenden Gewerbes tätig war – keinen Zuwendungsbescheid erhalten hat und daher aufgrund der Zahlung des nicht geförderten Grundstückspreises den Beschränkungen hinsichtlich einer Weiterveräußerung, Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung nicht unterlegen war. Dies schließt das Gericht auch daraus, dass der Bauantrag nachgewiesenermaßen vor Erwerb des Grundstücks bei der Gemeinde X – der Verkäuferin des Grundstücks – eingegangen war und – hätte die Präambel in Verbindung mit dem Rücktrittsrecht auch für den Grundstückseigentümer Geltung gehabt – auch eine Vermietung, Verpachtung oder Nutzungsüberlassung des Objektes ausgeschlossen gewesen wäre. “Unschädlich” wäre dann nur noch der eigene Betrieb des Büro- und Boardinghauses gewesen, was vor dem Hintergrund der beruflichen Tätigkeit des Grundstückseigentümers nicht schlüssig erscheint.

Das Merkmal der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist nach Auffassung des Gerichts bereits durch die Einschaltung eines Maklers, ferner jedoch durch die Inserierung in der R Zeitung sowie das durch Unterlagen nachgewiesene eigene Herantreten an – mehrere – potentielle Käufer gegeben.

Das Finanzgericht Baden-Württemberg geht ferner von der Gewinnerzielungsabsicht des Grundstückseigentümers aus. Eine Tätigkeit ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs einkommensteuerlich nur relevant, wenn ihr die Absicht zu Grunde liegt, auf Dauer gesehen nachhaltig Überschüsse zu erzielen. Das ist dann der Fall, wenn ein betrieblicher Totalgewinn erstrebt wird. Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. In objektiver Hinsicht ist eine Prognose darüber anzustellen, ob der Betrieb nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung geeignet ist, einen Gewinn zu erwirtschaften10. Nach den dem Gericht vorliegenden Unterlagen war hinsichtlich des Objektverkaufs ein Kaufpreis von insgesamt 1,8 Mio DM angedacht. Der Kaufpreis des Grundstücks belief sich auf 148.773,18 € (290.975,04 DM); die Kosten der Errichtung des Rohbaus hätten 1,2 Mio DM betragen. Im Falle der gelungenen Veräußerung wäre damit ein Gewinn i.H.v. ca. 300.000 DM abzgl. der bis zur Veräußerung bezahlten Schuldzinsen angefallen. Anhaltspunkte dahingehend, dass die – tatsächlich – verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet war, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen11, sind vorliegend nicht ersichtlich. Auch nach Scheitern der Vertragsbeziehungen mit der Firma F-GmbH versuchte der Grundstückseigentümer nach den vorliegenden Unterlagen, das Grundstück weiterhin zu veräußern, so dass die Gewinnerzielungsabsicht nicht allein wegen der Tatsache der Erwirtschaftung von Verlusten nach Scheitern des Verkaufs verneint werden kann. An das Erfordernis der Umstrukturierung nach mehrjährigen Verlusten können bei dem Verkauf eines einzelnen Grundstücks keine zu hohen Anforderungen gestellt werden. Weitere angedachte Projekte (Bau und Verkaufzum Betrieb einer Tankstelle, Verkauf zum Betrieb eines Outletcenters) zerschlugen sich ebenfalls; trotz Inserierung im Internet konnte ein Verkauf des Grundstücks nicht erfolgen. Anhaltspunkte, dass die Veräußerung von vornherein nicht geeignet gewesen wäre, nachhaltig einen Gewinn zu erzielen und deshalb gar keine Einkunftsquelle i.S.d. Einkommensteuerrechts darstellte, liegen nicht vor.

Der Grundstückseigentümer handelte hinsichtlich der beabsichtigten Veräußerung ferner nachhaltig. Grundsätzlich ist eine Tätigkeit nachhaltig, wenn sie auf Wiederholung angelegt ist, also eine Wiederholungsabsicht in der Weise besteht, dass weitere Geschäfte geplant sind. Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung Nachhaltigkeit jedoch auch dann zu bejahen sein, wenn der Steuerpflichtige nur ein einziges Geschäft oder einen einzigen Vertrag abschließt und sich keine Wiederholungsabsicht feststellen lässt. Dies ist dann der Fall, wenn die Erfüllung dieses Geschäfts oder Vertrags eine Vielzahl von unterschiedlichen Einzeltätigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die Würdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig tätig geworden12. Allein die Baukosten von 1,2 Mio DM rechtfertigen im vorliegenden Fall nicht die Annahme der Nachhaltigkeit. Auch die Tatsache, dass der Grundstückseigentümer als Architekt und Vermesser tätig ist und damit eine gewisse Branchennähe aufweist, führt – auch hier – nicht zur Annahme der Nachhaltigkeit. Da im vorliegenden Fall der Generalunternehmervertrag mit der Firma V jedoch vom Zustandekommen des Kaufvertrages mit der Firma F-GmbH abhängig gewesen wäre, wären dem Grundstückseigentümer die Vertragsleistungen des Generalunternehmers zuzurechnen gewesen13. Er hätte in diesem Falle Einzeltätigkeiten entfaltet, welche über das Maß hinausgegangen wären, die zum Bau eines jeden Hauses erforderlich wären. Hinzu kommt, dass der Grundstückseigentümer zuvor die Vermessung des gesamten Gewerbegebietes und damit auch des streitgegenständlichen Grundstückes übernommen hatte.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs beginnt die gewerbliche Tätigkeit in der Regel mit der ersten Vorbereitungshandlung. Dies ist beim gewerblichen Grundstückshandel der Zeitpunkt, in dem der Steuerpflichtige mit Tätigkeiten beginnt, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der Grundstücksgeschäfte gerichtet sind, es sei denn, die Vorbereitungshandlungen hätten aufgrund der besonderen Umstände des einzelnen Falles noch nicht den Charakter der endgültigen Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken14. Nach Auffassung des Finanzgerichts Baden-Württemberg hat der Grundstückseigentümer spätestens mit der Kontaktaufnahme zu potentiellen Erwerbern im Jahr 1992 mit der gewerblichen Tätigkeit begonnen.

Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 19. Dezember 2014 – – 13 K 3148/1115

  1. BFH, Urteil vom 03.03.2011 – IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666, m.w.N.
  2. BFHE 148, 480, BStBl II 1988, 244
  3. BFH, Beschluss vom 10.12 2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291
  4. BFH, Urteile vom 18.09.2002 – X R 183/96, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 17.12 2008 – IV R 85/06, BFHE 224, 84, BStBl II 2009, 795; vom 03.03.2011 – IV R 10/08, BFH/NV 2011, 1666
  5. BFH, Urteil vom 28.04.2005 – IV R 17/04, BFHE 209, 372, BStBl II 2005, 606; vom 16.09.2009 – X R 48/08, BFH/NV 2010, 212
  6. BFH, Beschluss vom 10.12.2001 – GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291
  7. BFH, Urteile vom 18.09.2002 – X R 183/09, BFHE 200, 293, BStBl II 2003, 238; vom 18.08.2009 – X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965; vom 28.01.2009 – X R 36/07, m.w.N.; vom 16.09.2009 – X R 48/07, BFH/NV 2010, 54
  8. u.a. BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 25/06, BFHE 226, 77, BStBl II 2009, 965
  9. BFH, Urteil vom 18.08.2009 – X R 41/06, BFH/NV 2010, 38
  10. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – IV R 36/09, BFH/NV 2011, 2092 m.w.N.
  11. BFH, Urteil vom 19.03.2009 – IV R 40/06, BFH/NV 2009, 1115
  12. BFH, Urteil vom 26.09.2006 – X R 27/03, BFH/NV 2007, 412
  13. BFH, Urteil vom 19.10.2010 – X R 41/08, BFH/NV 2011, 245
  14. BFH, Urteil vom 23.11.2011 – IV B 107/10, BFH/NV 2012, 414, m.w.N.
  15. nrkr., Revision beim BFH – X R 6/15

 
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