Gewinnermittlungswahlrecht – und der erneute Wechsel

15. September 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Maßgeblich für die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung. Als Beweisanzeichen dafür, dass ein Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass er sie -z.B. durch die Übersendung an das Finanzamt- in den Rechtsverkehr begibt.

Nach wirksam ausgeübter Wahl ist ein wiederholter Wechsel der Gewinnermittlungsart für das gleiche Wirtschaftsjahr auch vor Eintritt der Bestandskraft nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes zulässig. Dazu zählt nicht der bloße Irrtum über die steuerlichen Folgen dieser Wahl.

Vielmehr ist der Unternehmer (hier: ein Landwirt) insoweit durch seine wirksam getroffene Wahl der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG gebunden.

Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass der Unternehmer als nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger sein Recht, zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG zu wählen1, für die dem Wirtschaftsjahr 2007/2008 vorangegangenen Wirtschaftsjahre wirksam zugunsten der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ausgeübt hat. Der Bundesfinanzhof sieht deshalb insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Zu Recht hat das Finanzgericht nicht in Frage gestellt, dass der Unternehmer für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 berechtigt war; vom Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zur Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG überzugehen. Denn unter den Umständen des Streitfalles kann davon ausgegangen werden, dass der Unternehmer seinen Gewinn für einen angemessenen Zeitraum nach der zuvor selbst gewählten Gewinnermittlungsmethode ermittelt hat, so dass bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 von einem beliebigen Hin- und Herwechseln keine Rede sein kann2.

Dem steht -wovon Finanzamt und Finanzgericht zutreffend ausgegangen sind- nicht der Einwand der Unternehmer entgegen, dass schon der in ihrer Einkommensteuererklärung 2005 gestellte Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG keinen Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 erlaube. Gemäß § 13a Abs. 2 Satz 1 EStG ist auf Antrag des Steuerpflichtigen für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft i.S. des Abs. 1 der Vorschrift der Gewinn für vier aufeinander folgende Wirtschaftsjahre nicht nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis Abs. 6 EStG) zu ermitteln. Nach Satz 2 der Vorschrift ist der Gewinn für den gesamten Zeitraum von vier Wirtschaftsjahren nach den Absätzen 3 bis 6 zu ermitteln, wenn der Gewinn eines dieser Wirtschaftsjahre durch den Steuerpflichtigen nicht durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Vergleich der Betriebseinnahmen mit den Betriebsausgaben ermittelt wird. Ein Steuerpflichtiger, der sich bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 EStG gegen die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen entscheidet, ist deshalb für vier Wirtschaftsjahre auf eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG bzw. § 4 Abs. 3 EStG festgelegt. Diese Bindung an die Gewinnermittlungsart bedeutet indes nicht, dass ein Steuerpflichtiger, der einen Antrag nach § 13a Abs. 2 EStG gestellt hat, für seinen Betrieb i.S. des § 13a Abs. 1 EStG nicht während des Zeitraums von vier Wirtschaftsjahren zwischen dem Betriebsvermögensvergleich und der Einnahmen-Überschussrechnung wechseln darf3.

Der Unternehmer hat für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 sein Wahlrecht hinsichtlich der Gewinnermittlungsart wirksam zugunsten einer Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt.

Maßgeblich für die Ausübung des Wahlrechts der Gewinnermittlungsart ist die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung4. Das bedeutet, dass ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich -wie in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich angesprochen- erst dann wirksam ausgeübt hat, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht5. Hat der Steuerpflichtige demgegenüber nur die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben aufgezeichnet, so hat er aufgrund dieser tatsächlichen Handhabung sein Wahlrecht i.S. einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt; dabei sind an die Dokumentation der Wahl zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung keine hohen Anforderungen zu stellen6. Der Einzelunternehmer hat seine Einnahmen-Überschussrechnung bzw. seinen Bestandsvergleich in dem Zeitpunkt erstellt, in dem er sie bzw. ihn fertiggestellt hat und objektiv erkennbar als endgültig ansieht; als Beweisanzeichen dafür, dass der Einzelunternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung als endgültig ansieht, kann u.a. die Tatsache gewertet werden, dass er sie -z.B. durch die Übersendung an das Finanzamt- in den Rechtsverkehr begibt7. Die Übersendung an das Finanzamt entspricht auch dem Umstand, dass die bloße Erklärung des Steuerpflichtigen, seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln zu wollen, zur Ausübung des Wahlrechts nicht genügt; vielmehr muss das Finanzamt nach einer solchen Erklärung eine (zumindest kursorische) Einnahmen-Überschussrechnung auch tatsächlich erhalten8.

Nach diesen Maßstäben hat der Unternehmer sein Wahlrecht für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 -unter gleichzeitigem Wechsel der Gewinnermittlungsart- wirksam zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ausgeübt, indem die tatsächliche Handhabung seiner Gewinnermittlung für diesen Gewinnermittlungszeitraum (zunächst) dieser Gewinnermittlungsart entsprach und indem der Unternehmer dies auch nach außen dadurch kundgetan hat, dass er seine auf dieser Grundlage erstellte Einnahmen-Überschussrechnung unter Erklärung eines Übergangsgewinns dem Finanzamt übermittelt hat.

Nach den den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des Finanzgericht hat der Unternehmer der beim Finanzamt eingereichten Einkommensteuererklärung 2007 unter Erklärung eines Übergangsgewinns eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 beigefügt. Der hiernach ermittelte Gewinn ist hälftig in die Ermittlung der für das Streitjahr erklärten Einkünfte des Unternehmers aus Land- und Forstwirtschaft eingegangen. Dies ist nach den vorgenannten Grundsätzen Beweisanzeichen dafür, dass der Unternehmer die fertiggestellte Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG als endgültig angesehen hat. Anhaltspunkte dafür, dass der Unternehmer sich zum Zeitpunkt der Übermittlung seiner Einnahmen-Überschussrechnung an das Finanzamt noch nicht endgültig auf diese Gewinnermittlungsart festlegen wollte, sind nicht festgestellt und werden von den Unternehmern auch nicht vorgetragen. Dass die von ihm beim Finanzamt abgegebene Einnahmen-Überschussrechnung zu diesem Zeitpunkt auch der tatsächlichen Handhabung der Gewinnermittlung des Unternehmers entsprach, insbesondere eine hinreichende Aufzeichnung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben beim Unternehmer gegeben war, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit und liegt auch vor dem Hintergrund nahe, dass der Unternehmer für die vorangegangenen Wirtschaftsjahre -technisch anspruchsvollere- Gewinnermittlungen durch Bestandsvergleich erstellt hat. Dies setzt einen Steuerpflichtigen nach einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG jedenfalls zeitnah grundsätzlich auch dazu in die Lage, die Mindestanforderungen an eine Einnahmen-Überschussrechnung zu erfüllen.

Dieser Würdigung steht nicht entgegen, dass der Unternehmer für die vorangegangenen Wirtschaftsjahre seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt hat, nach den Angaben der Unternehmer auch für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 eine den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entsprechende kaufmännische Buchführung eingerichtet gewesen ist und nach Auffassung der Unternehmer die auf den 30.06.2007 erstellte Bilanz für das Wirtschaftsjahr 2006/2007 zugleich als Eröffnungsbilanz für das folgende Wirtschaftsjahr hätte dienen können. Denn die tatsächliche Handhabung der Gewinnermittlung entsprach zum Zeitpunkt der Einreichung der Einnahmen-Überschussrechnung eben dieser Gewinnermittlungsart und es sprechen im Streitfall auch keine objektiven Gesichtspunkte dafür, dass der Unternehmer die streitbefangene Einnahmen-Überschussrechnung bei Abgabe beim Finanzamt allenfalls als “vorläufig” und nicht als endgültig angesehen hat. Diese ergeben sich insbesondere nicht aus dem Umstand, dass der Unternehmer rund 1 1/2 Jahre nach Einreichung einer Einnahmen-Überschussrechnung für das gleiche Wirtschaftsjahr eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG eingereicht hat. Auch die behaupteten buchhaltungstechnischen Möglichkeiten des Unternehmers, hinsichtlich der Gewinnermittlungsart gewissermaßen “zweigleisig” fahren zu können, schließen die Annahme einer wirksamen Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht aus. Denn eine tatsächliche Handhabung bezieht sich nicht allein auf die laufende Praxis von Buchhaltungsarbeiten, Aufzeichnungen u.Ä., sondern auch auf die für das betreffende Wirtschaftsjahr hierauf -als Ergebnis- gestützte konkrete Gewinnermittlung.

Unerheblich ist ferner, ob sich der Unternehmer hinsichtlich der steuerrechtlichen Folgen seiner Wahl -hier insbesondere in Bezug auf die Zulässigkeit der streitbefangenen Teilwertabschreibung- geirrt hat. Denn für die Wirksamkeit der Wahl einer Gewinnermittlungsart kommt es auf die Kenntnis der steuerlichen Folgen dieser Wahl nicht an9.

Nach der so wirksam getroffenen Wahl konnte der Unternehmer für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 nicht mehr zum Bestandsvergleich zurückkehren. Der vom Finanzgericht angenommene “Widerruf” der Wahl der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist nach wirksamer Ausübung der Wahl zugunsten einer Einnahmen-Überschussrechnung als erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart zu beurteilen (aa). Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für einen wiederholten Wechsel der Gewinnermittlungsart indes nicht vor (bb).

Nachdem der Unternehmer für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 (zunächst) wirksam vom Betriebsvermögensvergleich zur Einnahmen-Überschussrechnung übergegangen ist, kommen -anders als die Unternehmer meinen- die für die erstmalige Wahl der Gewinnermittlungsart entwickelten Maßstäbe im Streitfall nicht zur Anwendung. Auch ein nachträglicher “Widerruf” der wirksam getroffenen Wahl scheidet aus.

Nach der (neueren) Rechtsprechung des BFH steht das Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und § 4 Abs. 3 EStG nicht buchführungspflichtigen Steuerpflichtigen prinzipiell unbefristet zu. Formal wird es allein durch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung bzw. Feststellung begrenzt10. Das bedeutet allerdings nicht, dass der Steuerpflichtige die Wahl zwischen den Gewinnermittlungsarten solange treffen darf, wie sich ihr Ergebnis steuerlich auswirken kann11. Ist das Wahlrecht -wie im Streitfall für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 vor Eintritt der Bestandskraft- bereits wirksam ausgeübt worden, so ist diese Wahl der Gewinnermittlungsart nachträglich nicht mehr abzuändern12. Auch eine nachträglich erstellte Buchführung oder Bilanz vermag eine zunächst getroffene Wahl nicht mehr zu ändern13. Insoweit scheidet auch die vom Finanzgericht angenommene Möglichkeit des “Widerrufs” einer wirksam getroffenen Wahlentscheidung aus. Vielmehr sind in dieser Situation die für einen (wiederholten) Wechsel der Gewinnermittlungsart entwickelten Maßstäbe anzuwenden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bleibt der Steuerpflichtige -aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung- nach einem Wechsel der Gewinnermittlungsart grundsätzlich für drei Wirtschaftsjahre an diese Wahl gebunden; nur bei Vorliegen eines besonderen Grundes kann er vor Ablauf dieser Frist wieder zurückwechseln14. Legt der Steuerpflichtige die Änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse und einen vernünftigen wirtschaftlichen Grund für den erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart dar, so kann sich ergeben, dass sogar ein mehrfacher Wechsel der Gewinnermittlungsart auf den gleichen Zeitpunkt zuzulassen ist14.

Die Grundsätze kommen auch im Streitfall zum Tragen. Denn Gründe der Verwaltungsvereinfachung sprechen auch unter den im Streitfall vorliegenden Umständen dafür, einen wiederholten Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht uneingeschränkt bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung für das Streitjahr zuzulassen. Insbesondere rechtfertigt einen höheren Verwaltungsaufwand auch nicht der Umstand, dass der Unternehmer nach eigenen Angaben aufgrund seiner Buchhaltung stets auch in der Lage gewesen wäre, dem Finanzamt eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich vorzulegen. Allein aufgrund der buchhaltungstechnischen Möglichkeiten des Steuerpflichtigen muss sich das Finanzamt nicht auf einen wiederholten Wechsel der Gewinnermittlungsart für den betreffenden Gewinnermittlungszeitraum einstellen.

Ein besonderer wirtschaftlicher Grund für einen wiederholten Wechsel der Gewinnermittlungsart -hier von der Einnahmen-Überschussrechnung zurück zum Betriebsvermögensvergleich- ist im Streitfall weder ersichtlich noch wird er von den Unternehmern dargelegt. Die begehrte Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich bezweckte unter den im Streitfall vorliegenden Umständen, die im Rahmen der vom Unternehmer vorgelegten Einnahmen-Überschussrechnung für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 geltend gemachte; vom Finanzamt jedoch schließlich unter Hinweis auf die Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG versagte Teilwertabschreibung dem Grunde nach doch noch zu ermöglichen. Nachdem es jedoch -wie oben bereits ausgeführt- für die Wirksamkeit der Wahl einer Gewinnermittlungsart auf die Kenntnis der steuerlichen Folgen dieser Wahl nicht ankommt9, kann der offenkundige Irrtum des Unternehmers über die Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung keinen erneuten Wechsel der Gewinnermittlungsart für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 rechtfertigen.

War nach alledem der Gewinn des Unternehmers für das Wirtschaftsjahr 2007/2008 durch Einnahmen-Überschussrechnung zu ermitteln, so hat das Finanzamt die vom Unternehmer geltend gemachte Teilwertabschreibung zu Recht versagt. Es entspricht ständiger Rechtsprechung des BFH, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 EStG nicht zulässig ist15.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juni 2016 – IV R 39/13

  1. näher dazu z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, m.w.N.
  2. vgl. dazu BFH, Urteil vom 09.11.2000 – IV R 18/00, BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102, unter 2.c bb
  3. gleicher Ansicht Blümich/Nacke, § 13a EStG Rz 53; wohl zustimmend Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 13a Rz 6
  4. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102, unter 2.a; vom 02.03.2006 – IV R 32/04, BFH/NV 2006, 1457, unter II. 2.a aa; in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 2.b aa; und vom 05.11.2015 – III R 13/13, BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 16
  5. z.B. BFH, Urteil in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 2.b aa, m.w.N.
  6. z.B. BFH, Urteile in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 2.b bb, und in BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 16
  7. BFH, Urteile vom 20.12 2012 – III R 33/12, BFHE 240, 107, BStBl II 2013, 1035, Rz 20, und in BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 19
  8. BFH, Urteil vom 20.03.2013 – X R 15/11, Rz 25, m.w.N.
  9. BFH, Urteile in BFH/NV 2006, 1457, unter II. 2.a aa, m.w.N.; in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 3.a
  10. BFH, Urteile vom 19.10.2005 – XI R 4/04, BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509; vom 21.07.2009 – X R 46/08, BFH/NV 2010, 186, unter II. 3.b
  11. BFH, Urteile in BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659, unter II. 3.c, und in BFH/NV 2010, 186, unter II. 3.c
  12. BFH, Urteile vom 29.08.1985 – IV R 111/83, BFH/NV 1986, 158, unter 2.b; in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II. 2.; in BFH/NV 2006, 1457, unter II. 2.a bb; vom 08.10.2008 – VIII R 74/05, BFHE 223, 261, BStBl II 2009, 238, unter II.B b, und in BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 17
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 211, 262, BStBl II 2006, 509, unter II. 2.
  14. BFH, Urteil in BFHE 193, 436, BStBl II 2001, 102, unter 2.c bb
  15. z.B. BFH, Urteil in BFHE 252, 322, BStBl II 2016, 468, Rz 24, m.w.N.

 
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