Gewinnneutrale Realteilung einer Personengesellschaft

18. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb), Im Brennpunkt
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Der Bundesfinanzhof erleichtert die gewinnneutrale Realteilung: Eine Realteilung kann auch dann vorliegen, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird. Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Das hat aktuell der Bundesfinanzhof unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden und damit die bisherige, restriktive Entscheidungspraxis gelockert.

Wird eine Gesellschaft aufgelöst, führt diese Betriebsaufgabe für die Gesellschafter grundsätzlich zu einer Gewinnrealisation. Dies kann durch eine sog. Realteilung verhindert werden, wenn die bisherigen Gesellschafter das Betriebsvermögen der Gesellschaft unter sich aufteilen und es bei ihnen Betriebsvermögen bleibt. Die Realteilung setzte aber bislang die Beendigung der Gesellschaft voraus.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall war eine Partnerin aus einer Freiberuflersozietät ausgeschieden. Sie erhielt dafür die in einer anderen Stadt gelegene Niederlassung, die sie bereits zuvor geleitet hatte, während die Hauptniederlassung von den übrigen Partnern unter der bisherigen Bezeichnung weiter geführt wurde.

Der Bundesfinanzhof sieht hierin eine Teilbetriebsübertragung, die entgegen der bisherigen Rechtsprechung nunmehr im Rahmen einer Realteilung grundsätzlich gewinnneutral erfolgen kann. Die Realteilung bezwecke, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. Dies treffe nicht nur auf die Auflösung einer Gesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters (“Mitunternehmers”) zu. Im Streitfall steht dem nach dem Urteil des Bundesfinanzhof auch nicht entgegen, dass der auswärtigen Niederlassung zuvor erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Trotz der nunmehr vom BFH angenommenen Realteilung realisierte die ausgeschiedene Partnerin einen Veräußerungsgewinn, weil die Sozietät ihr daneben eine Rente zugesagt hatte, die nicht als betriebliche Versorgungsrente anzusehen war. Da die Sozietät ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt hatte, musste sie zudem zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns (oder -verlustes) zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich (Bilanzierung) übergehen, was wiederum zu einem Übergangsgewinn oder -verlust der Beteiligten führt. Im Streitfall verneinte der BFH insoweit auch die Bindungswirkung einer verbindlichen Zusage, die das Finanzamt vor der Realteilung über deren steuerliche Folgen erteilt hatte. Eine verbindliche Zusage entfaltet ihre Bindungswirkung stets nur zugunsten, nicht aber zulasten des Steuerpflichtigen. Betrifft sie mehrere Steuerpflichtige wie bei einer einheitlichen und gesonderten Feststellung einer Gesellschaft, so müssen sich daher alle Feststellungsbeteiligten einvernehmlich auf sie berufen. Daran fehlte es im Streitfall. Ob dabei ein Verstoß gegen die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht vorliegt, ist unerheblich.

Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch Gewinne, die erzielt werden bei der Veräußerung des Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs anzusehen ist. Nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der dabei zu berücksichtigende Veräußerungsgewinn oder -verlust der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt des Ausscheidens nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Eine derartige Veräußerung ist im Allgemeinen gegeben, wenn ein Gesellschafter aus einer fortbestehenden Gesellschaft ausscheidet und sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den verbleibenden Gesellschaftern zuwächst (§ 738 Abs. 1 BGB ggf. i.V.m. § 105 Abs. 3 HGB).

Der ausscheidende Gesellschafter ist, sofern der Gesellschaftsvertrag nichts Abweichendes bestimmt, nach dem tatsächlichen Wert seines Anteils abzufinden1. Steuerrechtlich ist hierin grundsätzlich eine Veräußerung des Gesellschaftsanteils an die verbleibenden Gesellschafter zu sehen2.

Soweit der Abfindungsanspruch eines ausscheidenden Gesellschafters durch die Übereignung eines Teilbetriebs (Sachgesamtheit) erfüllt wird, der weiterhin Betriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters bleibt, liegt -in Abänderung des bisher vom BFH vertretenen (engen) Realteilungsbegriffs- eine nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfolgsneutrale Realteilung vor. Erhält der Gesellschafter für sein Ausscheiden daneben eine Geldrente, welche die Gesellschafter aus ihrem Privatvermögen oder die Gesellschaft aus künftigen Erträgen zu leisten haben, erfüllt der ausscheidende Gesellschafter gleichwohl insgesamt einen Veräußerungstatbestand nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG sind der nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG anzusetzende Wert des Teilbetriebs (Y Niederlassung) und der Kapitalwert der Rente im Zeitpunkt des Ausscheidens, so dass nur hinsichtlich der Rente eine Gewinnrealisierung gegeben ist. Infolge des gegebenen Veräußerungstatbestands musste die Sozietät nach § 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG zur Ermittlung des Anteilswerts der Gesellschafterin zwingend zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen. Als Veräußerungsgewinn der Gesellschafterin ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des Y Teilbetriebs abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts ihres Kapitalkontos anzusetzen.

a)) Werden im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen, so sind bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden (§ 16 Abs. 3 Satz 2 Halbsätze 1 und 2 EStG). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben.

Der Begriff der “Realteilung” wird vom Gesetz nur vorausgesetzt, aber nicht definiert. Er wurde ursprünglich in der Rechtsprechung entwickelt3. In das EStG aufgenommen wurde der Begriff der Realteilung erstmals in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr. 26 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.19994 mit Wirkung vom 01.01.1999. Die für den Streitzeitraum geltende Fassung erhielt § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch Art. 1 Nr. 5 Buchst. b des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12 20015.

Der BFH verstand den Begriff der Realteilung jedenfalls seit dem Urteil vom 19.01.19826 in Anlehnung an das Zivilrecht als eine Form der Auseinandersetzung einer aufgelösten Mitunternehmerschaft. In Abgrenzung zur zivilrechtlichen Naturalteilung setzte die steuerrechtliche Realteilung zusätzlich voraus, dass die von den Beteiligten übernommenen Wirtschaftsgüter weiterhin Betriebsvermögen bleiben7. Hieran hielt der BFH auch für § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/20028 und i.d.F. des UntStFG fest9. Er definierte Realteilung ertragsteuerlich zuletzt als die Aufgabe einer Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des Gesellschaftsvermögens unter den Mitunternehmern, bei der zumindest einer der bisherigen Mitunternehmer ihm bei der Aufteilung zugewiesene Wirtschaftsgüter in ein anderes Betriebsvermögen überführt10.

Dieser Rechtsprechung haben sich die Finanzverwaltung11 und Teile des Schrifttums angeschlossen12.

Nach anderen Auffassungen im Schrifttum ist auch bei Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG unmittelbar13 oder zumindest entsprechend14 anwendbar, wenn die ausscheidenden Mitunternehmer jeweils einen Teilbetrieb erhalten15. Eine weitergehende Auffassung nimmt eine Realteilung durch Ausscheiden eines oder mehrerer Mitunternehmer aus einer im Übrigen fortbestehenden Mitunternehmerschaft auch dann an, wenn die ausscheidenden Mitunternehmer lediglich Einzelwirtschaftsgüter erhalten16.

Der Bundesfinanzhof hält an der engen Definition der Realteilung nicht mehr fest. Der Begriff der “Realteilung” i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStFG schließt jedenfalls das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer unter den übrigen Gesellschaftern fortbestehenden Gesellschaft unter Mitnahme eines -weiterhin zum Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen gehörenden- Teilbetriebs ein. Ob dies auch bei Mitnahme von Einzelwirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen des ausgeschiedenen Gesellschafters gilt oder in einem solchen Fall § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG eingreift, bedarf im Streitfall keiner Klärung. Denn die Gesellschafterin hat einen Teilbetrieb erhalten.

Die so verstandene Realteilung ist eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Sie führt nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, wenn und soweit der übernommene Teilbetrieb weiterhin Betriebsvermögen des Ausgeschiedenen bleibt. Unerheblich ist, ob die Mitunternehmerschaft insgesamt aufgelöst wird oder ob nur einzelne Mitunternehmer einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft ausscheiden und die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgeführt wird.

Der Begriff der “Realteilung” i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist ein steuerrechtlicher Begriff. Seine Auslegung ist daher nicht mehr -wie die frühere BFH-Rechtsprechung angenommen hat- an das Zivilrecht gebunden. Weil § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf die Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft Bezug nimmt, setzt die Realteilung einen Sachverhalt voraus, der sich grundsätzlich auf den Gewinn der Mitunternehmerschaft auswirkt. Dies bedingt aber nicht die vollständige Auflösung der Mitunternehmerschaft, denn auch der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn des aus einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft ausscheidenden Mitunternehmers ist Teil des Gewinns der Mitunternehmerschaft17.

Der Gesetzgeber wollte das Vorliegen einer Realteilung nicht von der Auflösung der Mitunternehmerschaft abhängig machen. Denn nach der Entwurfsbegründung zu § 16 Abs. 3 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 sollte eine Realteilung außer bei der Vollbeendigung auch dann vorliegen, wenn “die Mitunternehmerschaft zwar bestehen bleibt, jedoch Teile des Betriebsvermögens dem ausscheidenden Gesellschafter als Abfindung überlassen werden”18. Die Entwurfsbegründung zur Neufassung des § 16 Abs. 3 EStG durch das UntStFG19 enthält keine abweichenden Erwägungen.

Nach dem Aufbau des § 16 Abs. 3 EStG ist die Realteilung ein Sonderfall der Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG20. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG erfasst als gleichrangige Aufgabetatbestände nicht nur die Aufgabe des Gewerbebetriebs, sondern auch die vollständige Aufgabe eines Mitunternehmeranteils oder des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KG auf Aktien21. Beurteilt man das Ausscheiden mindestens eines Mitunternehmers unter Mitnahme von Gesellschaftsvermögen nicht länger als Veräußerung eines Mitunternehmeranteils22, sondern als dessen Aufgabe, erlangt die Bezugnahme des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG auf § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine eigenständige Bedeutung. Damit erhält dieser Aufgabetatbestand einen klaren sachlichen Anwendungsbereich und ist nicht länger vor allem auf jene Fälle beschränkt, in denen der Mitunternehmeranteil neben dem Gesellschaftsanteil auch Sonderbetriebsvermögen umfasst und dieses nicht auf den Erwerber übertragen wird23.

Dies bedeutet für Fälle vorliegender Art, in denen ein Teilbetrieb übernommen und ein sonstiges Veräußerungsentgelt gezahlt wird, jedoch nicht, dass der Vorgang insgesamt als ein Aufgabetatbestand zu behandeln ist. Vielmehr ist die Realteilung und die damit einhergehende Gewinnneutralität der Teilbetriebsübertragung im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen.

Für die Erstreckung der Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auf Fälle des Ausscheidens mindestens eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs spricht auch der Zweck dieses Rechtsinstituts.

Das Rechtsinstitut der Realteilung bezweckt, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, solange die steuerliche Erfassung stiller Reserven sichergestellt ist24. Der Gesetzgeber versteht die Realteilung weiterhin als Umstrukturierungsmaßnahme19. Dabei soll die Aufdeckung stiller Reserven vermieden werden25. Eine Mitunternehmerschaft kann aber nicht nur durch ihre vollständige Auflösung, sondern auch durch das Ausscheiden eines Mitunternehmers unter Mitnahme eines Teilbetriebs sinnvoll umstrukturiert werden.

Zur Verwirklichung dieses Zwecks ist die Anwendung des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorzugswürdig gegenüber einer Analogie zu § 24 UmwStG oder einer teleologischen Extension des nach seinem Wortlaut auf Einzelwirtschaftsgüter beschränkten § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Denn sie kann sich unmittelbar auf den Gesetzeswortlaut stützen und stellt im Gegensatz zu der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG26 eine gewinnneutrale Umstrukturierung auch dann sicher, soweit mit dem Teilbetrieb Verbindlichkeiten übergehen.

Auf Anfrage des hier III. Senats des Bundesfinanzhofs hat der IV. Senat mit Beschluss vom 18.06.2015 erklärt, dass er an der mit dem BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 209 vertretenen Auffassung, dass eine Realteilung i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG die Aufgabe des Betriebs der Mitunternehmerschaft voraussetzt, nicht mehr festhält und der vorstehend dargelegten Auffassung des Bundesfinanzhofs ausdrücklich zustimmt. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs hat mitgeteilt, dass das BFH, Urteil in BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299 sich nicht zu der Frage verhalten habe, ob die Realteilung auch Fälle der Sachwertabfindung gegen Übernahme eines Teilbetriebs als weitere Fallgruppe umfasse, und daher der Entscheidung des hier III. Senats nicht entgegenstehe. Im Übrigen teilt er die Auffassung des Senats, nach der das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer fortbestehenden Gesellschaft gegen eine Sachwertabfindung in Gestalt eines Teilbetriebs unmittelbar die Voraussetzungen des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG erfüllt.

Die Gesellschafterin hat auch insoweit keinen Veräußerungserlös erzielt, als der Y Niederlassung anlässlich ihres Ausscheidens erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden. Geld und Forderungen können als Teil des (ungeteilten) Betriebsvermögens wie andere materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter im Zuge einer Realteilung den Gesellschaftern frei zugeordnet werden27.

Der Bundesfinanzhof kann offenlassen, ob dies auch gilt, wenn die Gesellschafter kurz vor dem Ausscheiden eines Gesellschafters Einlagen leisten oder Darlehen aufnehmen und diese Mittel dann im Rahmen der Realteilung dem Teilbetrieb des ausscheidenden Gesellschafters zuordnen28. Ein derartiger Sachverhalt liegt hier nicht vor, da die Geldmittel bereits vor dem Ausscheiden der Gesellschafterin aus der Gesellschaft im Betriebsvermögen vorhanden waren.

Im Streitfall muss auch nicht entschieden werden, ob unter dem “Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer” i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG auch das Gesamthandsvermögen einer neuen Mitunternehmerschaft verstanden werden kann, an der neben dem ausgeschiedenen Mitunternehmer auch ein Mitunternehmer beteiligt ist, der zugleich weiterhin der bisherigen Mitunternehmerschaft angehört. Denn der Beigeladene zu 1. war kein Mitunternehmer (§ 18 Abs. 4 Satz 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) der von der Gesellschafterin fortgeführten Y Niederlassung.

Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kann grundsätzlich nur sein, wer zivilrechtlich Gesellschafter einer Personengesellschaft ist29. Eine Mitunternehmerschaft setzt zudem eine gemeinschaftliche Gewinnerzielungsabsicht voraus30.

Der Beigeladene zu 1. ist nach den Feststellungen des Finanzgericht nur im Außenverhältnis als Sozius aufgetreten und war am Betriebsvermögen und am Gewinn nicht beteiligt. Selbst wenn sein Auftreten im Außenverhältnis möglicherweise eine Rechtsscheinhaftung begründete, ergäbe sich daraus noch keine Mitunternehmerstellung31. Anders als beim Komplementär einer KG32 wird die fehlende Beteiligung am Gewinn und Verlust beim Außensozius auch nicht durch eine herausgehobene gesellschaftsrechtliche Stellung ausgeglichen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2015 – III R 49/13

  1. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 17.05.2011 – II ZR 285/09, DB 2011, 1631, DStR 2011, 1382; BGH, Beschluss vom 21.01.2014 – II ZR 87/13, DStR 2014, 1404
  2. BFH, Urteil vom 09.07.2015 – IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954, m.w.N., zum Ausscheiden eines Kommanditisten aus einer KG
  3. grundlegend BFH, Urteil vom 06.05.1952 – I 17/52 U, BFHE 56, 473, BStBl III 1952, 183, in der Folge u.a. BFH, Urteile vom 02.10.1962 – I 256/61 U, BFHE 75, 675, BStBl III 1962, 513; und vom 05.07.1963 – VI 333/61 U, BFHE 77, 472, BStBl III 1963, 492
  4. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304
  5. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35
  6. BFH, Urteil vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter I. 1.
  7. BFH, Urteil vom 10.12 1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385, unter A.I. 1.
  8. BFH, Beschluss vom 29.04.2004 – IV B 124/02, BFH/NV 2004, 1395, unter 1.a
  9. BFH, Urteil vom 11.04.2013 – III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, Rz 16; BFH, Urteil vom 04.09.2014 – IV R 44/13, BFH/NV 2015, 209, Rz 23; s.a. BFH, Urteil vom 29.03.2011 – VIII R 28/08, BFHE 233, 434, BStBl II 2014, 299, Rz 19
  10. BFH, Urteil in BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242; in der Sache ebenso BFH, Urteil in BFH/NV 2015, 209, jeweils m.w.N.
  11. BMF, Schreiben vom 28.02.2006, BStBl I 2006, 228, unter II.
  12. z.B. Crezelius in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, 2005, S. 273, 278 f.; Gänger in Bordewin/Brandt, § 16 EStG Rz 232; Heß, DStR 2006, 777, 778; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 16 Rz 188b; Märkle/Franz in Festschrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 365, 367; Mitschke, Neue Wirtschafts-Briefe -NWB- 2009, 606, 607; Musil, DB 2005, 1291, 1292; Rogall, DStR 2005, 992, 994 f.; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 391; Schulze zur Wiesche, Die Steuerberatung 2006, 374; Sieker in Lademann, EStG, § 16 EStG Rz 577; Wendt in Tipke/Seer/Hey/Englisch [Hrsg.], Gestaltung der Steuerrechtsordnung, Festschrift für Joachim Lang, 2010, S. 699, 704, 706 f.
  13. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach -HHR-, § 16 EStG Rz 542; Paus, DStZ 2006, 285 f.; Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 16 Rz 536, unter d
  14. Niehus/Wilke, FR 2012, 1093, 1100, 1103; Reiß in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 16 Rz 235, 233
  15. so im Ergebnis auch BFH, Urteil vom 10.02.1972 – IV 317/65, BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419
  16. Ley in Festschrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 335, 348; Pupeter in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Anhang 10 Rz 1467; Stahl in Korn, § 16 EStG Rz 296; Stuhrmann, DStR 2005, 1355, 1356 f.
  17. BFH, Urteil vom 29.04.1993 – IV R 107/92, BFHE 171, 23, BStBl II 1993, 666; BFH, Urteil vom 10.04.2014 – III R 20/13, BFHE 244, 530; Klein/Ratschow, AO, 12. Aufl., § 180 Rz 18
  18. BT-Drs. 14/265, S. 179
  19. BT-Drs. 14/6882, S. 34
  20. BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 228, unter I.; Crezelius in Festschrift für Klaus Korn, a.a.O., S. 273, 278 f.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 235; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 535; Wendt in Festschrift für Joachim Lang, a.a.O., S. 699, 704
  21. Paus, DStZ 2006, 285, 286
  22. vgl. BFH, Urteil vom 10.03.1998 – VIII R 76/96, BFHE 186, 50, BStBl II 1999, 269, unter II. 2.b aa
  23. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 31.08.1995 – VIII B 21/93, BFHE 178, 379, BStBl II 1995, 890, unter II. 2.
  24. so bereits BFH, Urteil in BFHE 104, 543, BStBl II 1972, 419, unter 1.
  25. HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 540
  26. vgl. dazu BFH, Urteil vom 19.09.2012 – IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 15
  27. h.M. Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 244; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 544, 545, jeweils m.w.N.; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 554; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 420
  28. vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 550, m.W.N.; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 556; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 420, jeweils m.w.N.; Musil, DB 2005, 1291; Paus, DStZ 2006, 285, 287; Rogall/Stangl, FR 2006, 345, 353 f.; Stuhrmann, DStR 2005, 1355 f.; Wacker, NWB Fach 3, 10669, 10681 ff.; Gragert, NWB Fach 3, 13887, 13892; BMF, Schreiben in BStBl I 2006, 253, Tz. 25 zu Miterben-Mitunternehmerschaft; a.A. Groh, Die Wirtschaftsprüfung 1991, 620, 624; Winkemann, Betriebs-Berater -BB- 2004, 130, 135; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 196
  29. BFH, Beschluss vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 3.a
  30. BFH, Urteil vom 14.04.2005 – XI R 82/03, BFHE 210, 241, BStBl II 2005, 752, unter II. 1.
  31. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 18 Rz 42
  32. vgl. BFH, Urteil vom 25.04.2006 – VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, unter II. 1.

 
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