GmbH-Beteiligungen im notwendigen Betriebsvermögen

25. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist -nicht nur im Hinblick auf Aufträge, die ein Einzelunternehmer direkt von einer Vertriebs-GmbH erhält, sondern auch in Bezug auf Geschäftsbeziehungen zwischen einer Betriebs-GmbH und einer anderen Vertriebs-GmbH, an der der Inhaber des Besitz-Einzelunternehmens beteiligt ist1– schon bei einem Umsatzanteil von deutlich unter 50 % notwendiges Betriebsvermögen erwogen worden.

Dies gilt beispielsweise für Umsatzanteile von 12, 5 %2, 19 %3 oder in einer Größenordnung von ca. 30 – 50 %4.

Danach spricht Vieles dafür, dass eine Beteiligung bereits bei ihrem Erwerb, spätestens aber beim Erreichen der 50 %-Umsatzschwelle zum notwendigen Betriebsvermögen des (Mit-)Gesellschafters gehört hat. In diesem Fall wäre sie daher zwingend in dessen Bilanzen auszuweisen gewesen.

Zwar mag die Beteiligung später durch das erhebliche Absinken der zwischen den beiden Vertriebs-GmbHs getätigten Umsätze ihre Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen verloren haben. Wenn sie aber einmal zum Betriebsvermögen gehört hat, kann sie nur dadurch wieder aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, dass sie entweder zu notwendigem Privatvermögen wird oder durch eine unmissverständliche Handlung aus dem Betriebsvermögen entnommen wird5.

Sollte die Beteiligung nicht schon aus diesem Grund zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehört hat, bliebe zu prüfen, ob auch zwischen dem Gesellschafter und der Vertriebs-GmbH die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt waren. Jedenfalls die hierfür erforderliche personelle Verflechtung war im vorliegenden Fall gegeben, weil dem Gesellschafter die Stimmrechtsmehrheit in der Vertriebs-GmbH zustand. Zweifelhaft ist allein, ob auch eine sachliche Verflechtung bestand.

Insoweit scheint dem Bundesfinanzhof zweifelsfrei, dass die im Eigentum des Gesellschafters stehenden, von der Vertriebs-GmbH genutzten Räume als wesentliche Betriebsgrundlage dieser Gesellschaft anzusehen sein dürften. Ausweislich der Beschreibung der Tätigkeiten, die die D-Vertriebs-GmbH in diesen Räumen ausgeübt hat, handelte es sich um wesentliche betriebliche Funktionen einer Vertriebsgesellschaft (Kontrolle des Wareneingangs, Lagerhaltung, Versandabwicklung, Garantie- und Reparaturarbeiten). Da die Vertriebs-GmbH die Miete für die ihr überlassenen Räume im Streitjahr unmittelbar an den Gesellschafter gezahlt hat, könnte der Frage nachzugehen sein, ob es nicht nur für diesen Zeitraum, sondern auch in der Zeit zuvor eine Überlassungsvereinbarung unmittelbar zwischen dem Gesellschafter und der Vertriebs-GmbH gegeben hat. In diesem Fall wäre die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung gegeben.

Sollte der Gesellschafter hingegen die wesentliche Betriebsgrundlage nur mittelbar -über die Betriebs-GmbH- an die Vertriebs-GmbH überlassen haben, wäre zu klären, ob eine solche mittelbare Überlassung für die Annahme einer sachlichen Verflechtung ausreicht. Die höchstrichterliche Rechtsprechung schließt dies nicht gänzlich aus6.

Sollte sich hiernach ergeben, dass die Beteiligung an der Vertriebs-GmbH zum Betriebsvermögen des Gesellschafters gehörte, wäre sie in die erste offene Anfangsbilanz -d.h. in diejenige zum 1.01.des Streitjahres 2001- erfolgsneutral mit dem Wert einzubuchen, mit dem sie zu Buche stehen würde, wenn die Bilanzierung von Anfang an zutreffend vorgenommen worden wäre. Diese Rechtsfolge zieht die ständige höchstrichterliche Rechtsprechung bei Wirtschaftsgütern des notwendigen Betriebsvermögens, die bisher zu Unrecht nicht bilanziert worden sind7.

Zwar sind nach den Grundsätzen über den formellen Bilanzenzusammenhang die Bilanzansätze in der letzten Schlussbilanz, die einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde gelegen hat, grundsätzlich unverändert in die Anfangsbilanz des ersten verfahrensrechtlich offenen Jahres zu übernehmen (vgl. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB). Diese Grundsätze sind hier indes nicht anwendbar, weil es in Bezug auf die Beteiligung an der Vertriebs-GmbH an einem Bilanzansatz in der Schlussbilanz zum 31.12 des Vorjahres von vornherein fehlt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – X R 37/13

  1. vgl. BFH, Entscheidungen vom 26.08.2005 – X B 98/05, BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833; und vom 20.04.2005 – X R 2/03, BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694
  2. BFH, Urteil vom 08.12 1993 – XI R 18/93, BFHE 173, 137, BStBl II 1994, 296
  3. BFH, Beschluss in BFHE 210, 434, BStBl II 2005, 833
  4. BFH, Urteil in BFHE 210, 29, BStBl II 2005, 694
  5. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – XI R 31/03, BFHE 208, 180, BStBl II 2005, 334, unter II. 1.
  6. vgl. BFH, Urteil vom 28.11.2001 – X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 zu einer abgesehen von der Zwischenvermietung funktionslosen zwischengeschalteten Vertriebs-GmbH
  7. vgl. BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 23/05, BFHE 224, 61, BStBl II 2009, 407, unter II. 2.b bb (2) für den Fall einer bisher gänzlich fehlenden Bilanz; vgl. weiter für den -hier einschlägigen- Fall einer zwar existenten, aber das betreffende Wirtschaftsgut nicht erfassenden Bilanz BFH, Urteile vom 12.10.1977 – I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191 unter 1.b; vom 24.10.2001 – X R 153/97, BFHE 197, 105, BStBl II 2002, 75, unter II. 1., sowie vom 22.06.2010 – VIII R 3/08, BFHE 230, 342, BStBl II 2010, 1035, unter II. 1.b

 
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