Grundstücksveräußerung – und die rückwirkende Rücklagenbildung

14. Juli 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Steuerpflichtige kann die Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rückwirkend bilden, wenn sich der Veräußerungspreis in einem späteren Veranlagungszeitraum erhöht und dadurch erstmals ein Veräußerungsgewinn entsteht.

Steuerpflichtige, die Grund und Boden veräußern, können nach § 6b Abs. 1 EStG und bei Vorliegen der in § 6b Abs. 4 EStG genannten, im Streitfall nicht streitigen Voraussetzungen im Wirtschaftsjahr der Veräußerung einen Betrag bis zur Höhe des bei der Veräußerung entstandenen Gewinns von Anschaffungs- und Herstellungskosten bestimmter anderer Wirtschaftsgüter abziehen. Soweit dieser Abzug nicht vorgenommen wird, kann im Wirtschaftsjahr der Veräußerung eine den Gewinn mindernde Rücklage gebildet werden (§ 6b Abs. 3 Satz 1 EStG). Ermittelt der Steuerpflichtige wie im Streitfall der Grundstücksverkäufer- seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG, ist § 6b EStG mit Ausnahme des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG entsprechend anzuwenden. Soweit nach § 6b Abs. 3 EStG eine Rücklage gebildet werden kann, ist ihre Bildung als Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung als Betriebseinnahme (Zuschlag) zu behandeln; der Zeitraum zwischen Abzug und Zuschlag gilt als Zeitraum, in dem die Rücklage bestanden hat (§ 6c Abs. 1 Satz 2 EStG). Soweit eine nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG gebildete Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst wird, ohne dass ein entsprechender Betrag nach Abs. 3 abgezogen wird, ist nach § 6b Abs. 7 EStG der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagenbetrags zu erhöhen.

§ 6b Abs. 1 EStG begünstigt nur die Veräußerung des “nackten” Grund und Bodens. Der Begriff “Grund und Boden” wird daher enger gefasst als der Begriff “Grundstück” nach bürgerlichem Recht (§ 94 BGB). Ein Grundstück im bürgerlichrechtlichen Sinne kann einkommensteuerrechtlich aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen, nämlich einerseits aus dem Grund und Boden und andererseits beispielsweise aus dem aufstehenden Gebäude, Anlagen auf oder im Grund und Boden, aber auch einem im Grund und Boden ruhenden, aber bereits entdeckten und in den wirtschaftlichen Verkehr gebrachten Bodenschatz1. Bei der Veräußerung eines Grundstücks, welches einkommensteuerrechtlich aus zwei oder mehr selbständigen Wirtschaftsgütern besteht, muss dann der auf den Grund und Boden entfallende Anteil am Veräußerungsgewinn ggf. gesondert ermittelt werden, da z.B. die nach § 6b Abs. 1 Satz 1 EStG bestehenden Übertragungsmöglichkeiten bei den einzelnen veräußerten Wirtschaftsgütern unterschiedlich sind oder, wie bei der Veräußerung eines Bodenschatzes, gar keine Übertragungsmöglichkeit besteht2.

Der Bundesgerichtshof folgt nicht der Auffassung des Niedersächsischen Finanzgerichts3, dass der Grundstücksverkäufer im vorliegenden Fall neben dem “nackten” Grund und Boden noch ein selbständiges Wirtschaftsgut “Nutzungsrecht” veräußert hat und mithin der Veräußerungserlös in Höhe von 114.000 EUR auf den Grund und Boden einerseits und in Höhe von 123.780, 35 EUR auf das Nutzungsrecht andererseits aufzuteilen ist. Vielmehr betrug der Gesamtkaufpreis für den veräußerten Grundbesitz 237.780, 35 EUR, weil die Möglichkeit, auf der streitbefangenen Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, lediglich einen wertbildenden Faktor darstellt.

Der Begriff des Wirtschaftsguts ist weit gespannt. Nach der Rechtsprechung gehören dazu Sachen, Rechte oder tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt, die einer selbständigen Bewertung zugänglich sind, in der Regel eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können4. Von den selbständigen Wirtschaftsgütern abzugrenzen sind die unselbständigen Teile, die wertbildenden Faktoren, wie z.B. geschäftswertbildende Rechtsreflexe oder Nutzungsvorteile eines Wirtschaftsguts.

Ausgehend von dieser Definition hat der BFH etwa in dem durch die Milch-Garantiemengen-Verordnung geschaffenen Milchanlieferungsrecht, das dem Berechtigten Vorteile gewährt, weil er für weiter gehende Anlieferungen Abgaben zu zahlen hat, ein eigenständiges; vom Grund und Boden abgespaltenes, immaterielles Wirtschaftsgut gesehen5. Ebenso hat der Bundesgerichtshof entschieden, dass das betriebsgebundene Zuckerrübenlieferrecht ein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut und nicht Bestandteil des Grund und Bodens ist6. Auch Bodenschätze wie Salz, Kies, Stein- und Sandvorkommen werden danach, sobald sie zur nachhaltigen Nutzung in den Verkehr gebracht werden, als selbständige, neben dem Grund und Boden bestehende Wirtschaftsgüter bewertet7. Die gleiche Beurteilung als gesondertes Wirtschaftsgut gilt auch für die durch die Aussolung eines Salzstockes entstehenden Hohlräume, wenn sie in einem anderen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen als die Oberfläche des Grund und Bodens8.

In Abgrenzung dazu hat der Bundesgerichtshof ein vom Grund und Boden verselbständigtes Wirtschaftsgut “Auffüllrecht für die Verbringung von Klärschlamm auf ein Grundstück” verneint. Das Auffüllrecht am Grundstück sei als Nutzungsberechtigung von der erteilten Baugenehmigung zur Errichtung eines Klärschlammzwischenlagers erfasst. Die Möglichkeit, ein Grundstück unter Beachtung der öffentlichrechtlichen Bauvorschriften für ein konkretes Bauvorhaben zu nutzen, sei untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und habe nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen sei. Erst die Errichtung der von der Baugenehmigung erfassten baulichen Anlage führe zur Entstehung eines weiteren, gegenüber dem Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsguts “bauliche Anlage”. Eine Verselbständigung des Auffüllrechts komme auch nicht deshalb in Betracht, weil die Kaufvertragsparteien dem Auffüllrecht bei der Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen hätten. Die bloße Möglichkeit der Nutzung des Grundstücks für die konkreten betrieblichen Zwecke des Käufers stelle für diesen lediglich einen wertbildenden Faktor des Grundstücks dar, dem allein für die grundsätzliche Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukomme9.

Unter Heranziehung dieser Rechtsprechung ist die Möglichkeit, auf der streitbefangenen Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu betreiben, nicht als selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut, sondern als wertbildender Faktor anzusehen.

Die Möglichkeit des Grundstückskäufers B, Erträge, hier in Form von Nutzungsentgelten, mit dem Grundbesitz zu erzielen, lässt noch kein selbständiges Wirtschaftsgut “Nutzungsrecht” entstehen, das einer selbständigen Bewertung zugänglich ist. Der Möglichkeit, auf der Landwirtschaftsfläche eine Windenergieanlage zu errichten, zu unterhalten und zu betreiben sowie die Zuwegungen zu errichten und zu benutzen und Anschlüsse an das öffentliche Stromleitungsnetz zu verlegen, kann keine andere Bedeutung beigemessen werden als der Bebauungsmöglichkeit einer Landwirtschaftsfläche. Zwar weist ein bisher etwa als Ackerfläche genutztes Grundstück, welches aufgrund der öffentlichrechtlichen Bauvorschriften bebaut werden kann, gegenüber einer nicht bebaubaren Ackerfläche einen erheblich höheren Verkehrswert auf. Gleichwohl folgt aus der baurechtlichen Genehmigungsfähigkeit eines grundstücksbezogenen Bauvorhabens nicht, dass im Fall des Grundstücksverkaufs der Kaufpreis auf den Grund und Boden und die Bebauungsberechtigung aufgespalten werden könnte. Die baurechtliche Nutzungsmöglichkeit ist vielmehr lediglich eine dem Grundstück anhaftende wertbildende Eigenschaft, die regelmäßig in die Kaufpreisfindung einfließen wird10.

Nichts anderes kann für die immissionsschutzrechtliche Genehmigungsfähigkeit der Errichtung und des Betriebs eines Windparks gelten, da auch sie nur an eine bestimmte Nutzungsmöglichkeit für das Grundstück anknüpft. Die Möglichkeit, ein Grundstück unter Beachtung der öffentlichrechtlichen Vorschriften für die Errichtung und den Betrieb einer konkreten Anlage zu nutzen, ist untrennbar mit dem Grund und Boden verbunden und hat nicht zur Folge, dass diese Nutzungsmöglichkeit als besonderes Wirtschaftsgut neben dem Grund und Boden anzusehen wäre. Die immissionsschutzrechtliche Genehmigung des Windpark-Gesamtvorhabens ist ein vorhaben- oder anlagenbezogener und standortbezogener Verwaltungsakt, der in seinem Umfang auch andere die Anlage betreffende Genehmigungen, insbesondere eine Baugenehmigung, einschließt11. Von der Genehmigung zur Errichtung und zum Betrieb des Windparks ist damit gleichzeitig die Nutzung des betreffenden Grund und Bodens als Standort der einzelnen Windenergieanlage im Rahmen des Gesamtvorhabens umfasst. Die Nutzung hängt daher untrennbar mit dem Recht auf Errichtung und Betrieb der Anlage zusammen und ist keiner isolierten rechtlichen Betrachtung und Bewertung zugänglich. Erst die Errichtung der von der immissionsschutzrechtlichen Genehmigung erfassten Windenergieanlage und der Zuwegung führt zur Entstehung von weiteren, gegenüber Grund und Boden selbständigen Wirtschaftsgütern12.

Darüber hinaus konnte der Grundstücksverkäufer ein “Nutzungsrecht” schon deshalb nicht veräußern, weil dieses aufgrund der vor der Veräußerung abgeschlossenen Nutzungsvereinbarung nur dem Anlagenbetreiber zustand. Der Grundstückskäufer hat mit dem Kaufvertrag (§ 3 Buchst. b) nur die dem Grundstücksverkäufer gegenüber dem Anlagenbetreiber aus der Nutzungsvereinbarung obliegenden Pflichten übernommen und damit die gesetzliche Rechtsfolge “Kauf bricht nicht Miete” (s. § 593b BGB i.V.m. § 567a BGB i.V.m. § 566 BGB) ausgelöst. Mit dem Grundstück wurde daher nicht ein Nutzungsrecht, sondern dessen abstrakte Nutzungsmöglichkeit erworben. Diese an den baurechtlichen Gegebenheiten orientierte Nutzungsmöglichkeit ist aber wie oben dargelegt- ein wertbildender Faktor des Grundstücks und kein selbständiges Wirtschaftsgut. Anders als das FG und das FA meinen, konnte ein selbständiges Wirtschaftsgut “Nutzungsrecht” deshalb auch nicht dadurch entstehen, dass die Parteien des Kaufvertrags der Bebauung des Grundbesitzes mit Windenergieanlagen durch die KG und der damit verbundenen Pachtzahlung durch den Energieanlagenbetreiber bei der Kaufpreisgestaltung einen eigenen Wert beigemessen haben. Tatsächlich konnte der Grundstücksverkäufer nur Grundstücke an B verkaufen, welche aufgrund ihrer Eigenschaften und Lage dem Erwerber die Verpachtung an Energieanlagenbetreiber ermöglichten, weil diese dort unter Beachtung der öffentlichrechtlichen Vorschriften Windenergieanlagen im Rahmen eines Windpark-Gesamtvorhabens errichten und betreiben konnten. Diese Möglichkeit des B, Nutzungsentgelte mit dem Grundbesitz zu erzielen, stellt für diesen einen wertbildenden Faktor des Grund und Bodens dar, dem allein für die grundsätzliche Kaufentscheidung und für die Kaufpreisgestaltung Bedeutung zukommt.

Wurde vom Grundstücksverkäufer somit lediglich Grund und Boden veräußert, so konnte der Grundstücksverkäufer die Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG rückwirkend für das Wirtschaftsjahr der Veräußerung 2007/2008 in Höhe von 117.000, 56 EUR bilden und daher im Wirtschaftsjahr 2009/2010 als Betriebseinnahme in Höhe von 17.650 EUR zuzüglich Zinsen in Höhe von 2.118 EUR auflösen.

Da eine den Gewinn mindernde Rücklage in Höhe des Veräußerungsgewinns nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung im Streitfall mithin im Wirtschaftsjahr 2007/2008, in dem der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber stattfand- gebildet werden darf und der Veräußerungsgewinn gemäß § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG lediglich auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragbar ist, die innerhalb eines bestimmten Zeitraums nach der Veräußerung angeschafft oder hergestellt werden, hat der Bundesfinanzhof13 zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich entschieden, dass bei einer nachträglichen Erhöhung des Kaufpreises der Veräußerungsgewinn nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung zu korrigieren ist. Eine nach § 6b EStG begünstigte Veräußerung wird nach der gesetzlichen Regelung als einheitlicher, in sich geschlossener Vorgang angesehen, der vom laufenden Gewinn zu trennen ist und besonderen Regeln unterliegt. Angesichts des Grundsatzes der Gleichbehandlung der Gewinnermittlungsarten gelten diese Rechtsgrundsätze entsprechend bei der im Streitfall vorliegenden Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG.

Der Veräußerungsgewinn muss zudem auch dann rückwirkend auf den Zeitpunkt der Veräußerung korrigiert werden, wenn wie hier- die nachträgliche Erhöhung des Kaufpreises vom Eintritt einer aufschiebenden Bedingung abhängt. Der Bundesgerichtshof kann dabei dahinstehen lassen, ob bei einem Steuerpflichtigen, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, die Rücklage gemäß § 6c EStG im Wirtschaftsjahr der Veräußerung oder nach dem bei der EinnahmenÜberschussrechnung geltenden Zuflussprinzip im Wirtschaftsjahr des Zuflusses des gesamten bzw. des ersten Teils des ratierlich zu zahlenden Veräußerungserlöses zu bilden ist, weil im Streitfall beide genannten Alternativen zu demselben Ergebnis -Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2007/2008- führen.

Aus dem Wesen der Bedingung und dem Wortlaut des § 158 Abs. 1 BGB folgt zivilrechtlich, dass das aufschiebend bedingte Rechtsgeschäft tatbestandlich mit seiner Vornahme hier: am 18.12 2007- vollendet und voll gültig ist die Parteien daher fortan bindet- und seine Wirksamkeit mit dem Bedingungsfall ipso iure eintritt; nur die Rechtswirkungen des bedingten Rechtsgeschäfts befinden sich bis zum Bedingungseintritt in der Schwebe14.

Durch die Bebauung des Grundbesitzes mit Windenergieanlagen im Wirtschaftsjahr 2009/2010 ist die in § 3 Buchst. a des Kaufvertrages vereinbarte aufschiebende Bedingung eingetreten, die die Erhöhung des Kaufpreises für den Grund und Boden um 123.780, 35 EUR bewirkte. Dieses Entgelt ist als zusätzlicher Kaufpreis für die Übertragung des Grundbesitzes zu werten. Entsprechend dem Zweck des Begünstigungstatbestands des § 6b EStG, den durch eine Veräußerung von Anlagevermögen entstandenen Gewinn zu Reinvestitionszwecken zu neutralisieren und bestimmte Reinvestitionen zu erleichtern15, muss auch der aufgrund des Eintritts der aufschiebenden Bedingung ipso iure entstehende Veräußerungsgewinn auf Ersatzwirtschaftsgüter übertragen werden können. Dies ist aber nur gewährleistet, wenn die durch den Eintritt der aufschiebenden Bedingung bewirkte Erhöhung des Veräußerungspreises steuerrechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung zurückbezogen wird.

Über die Zulässigkeit der rückwirkenden Bildung der Rücklage nach § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. § 6b Abs. 3 EStG im Wirtschaftsjahr 2007/2008 wird verbindlich in dem streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid entschieden, da sich eine Gewinnauswirkung erstmals im Streitjahr durch die teilweise Auflösung der Rücklage und den damit einhergehenden Ansatz einer fiktiven Betriebseinnahme ergibt.

Zwar fallen die Veräußerung des Grund und Bodens im Wirtschaftsjahr 2007/2008 und der im Wirtschaftsjahr 2010/2011 erfolgte Zufluss der Entschädigungsprovision, die zu einer Erhöhung des Kaufpreises für den Grund und Boden und damit erstmals zu einem Veräußerungsgewinn führte, in unterschiedliche Wirtschaftsjahre bzw. Veranlagungszeiträume. Die Bildung der Rücklage ist jedoch gemäß § 6c Abs. 1 Satz 2 EStG als Betriebsausgabe im Wirtschaftsjahr 2007/2008, dem Jahr der Veräußerung bzw. des Zuflusses des ersten Teils des Kaufpreises, zu behandeln. Aus der in § 6c Abs. 1 Satz 1 EStG für die Ermittlung des nach § 6c EStG begünstigten Gewinns normierten entsprechenden Anwendung des § 6b Abs. 2 EStG und dem oben genannten Zweck des Begünstigungstatbestands des § 6b EStG folgt, dass der Veräußerungsgewinn durch den Ansatz einer fiktiven Betriebseinnahme in Höhe des vollen Veräußerungserlöses in das Jahr der Veräußerung ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt des tatsächlichen Zufließens der Entschädigungsprovision mithin entgegen dem Zuflussprinzip in § 11 Abs. 1 EStG- vorverlegt wird (ebenso R 6c Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStR 2012 und H 6c der Hinweise zu den EStR 2014). Im Ergebnis ist daher die Bildung der Rücklage im Wirtschaftsjahr 2007/2008 gewinnneutral.

Verfahrensrechtlich hat dieser Befund zur Folge, dass eine Änderung des Einkommensteuerbescheids des Veräußerungsjahres mangels Änderung der festgesetzten Steuer bzw. bei einem Gewinnfeststellungsbescheid des festgestellten Gewinns nicht in Betracht kommt. Im Streitfall fehlt es insoweit an dem Rechtsschutzbedürfnis für eine Anfechtung des Einkommensteuerbescheids des Veräußerungsjahres, da sich die Entscheidung über die Bildung der Rücklage nicht auf die festgesetzte Einkommensteuer auswirkt. Es ist daher in solchen Fällen geboten, dass über die Frage, ob und in welchem Umfang eine Rücklage im Wirtschaftsjahr der Veräußerung wirksam gebildet worden ist, erstmals und ausschließlich in dem Einkommensteuerbescheid verbindlich entschieden wird, in dem sich die Bildung, Auflösung oder teilweise Übertragung der Rücklage auf ein Reinvestitionsobjekt erstmalig gewinnwirksam auswirkt. Dies ist hier der Einkommensteuerbescheid des Streitjahres.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. März 2016 – IV R 41/13

  1. BFH, Urteil vom 24.08.1989 – IV R 38/88, BFHE 158, 250, BStBl – II 1989, 1016, m.w.N.
  2. BFH, Urteil vom 20.03.2003 – IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl – II 2003, 878
  3. Nds. FG; Urteil vom 30.10.2013 – 3 K 487/12
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 202, 256, BStBl – II 2003, 878, m.w.N.; das Erfordernis der Mehrjährigkeit des Vorteils verneinend BFH, Urteil vom 26.11.2014 – X R 20/12, BFHE 248, 34, BStBl – II 2015, 325, Rz 32
  5. Urteile vom 05.03.1998 – IV R 23/96, BFHE 185, 435, BStBl – II 2003, 56; vom 24.08.2000 – IV R 11/00, BFHE 192, 547, BStBl – II 2003, 64; vgl. auch Urteil vom 10.06.2010 – IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl – II 2012, 551
  6. BFH, Urteile vom 24.06.1999 – IV R 33/98, BFHE 189, 132, BStBl – II 2003, 58; vom 11.09.2003 – IV R 53/02, BFHE 203, 454, BStBl – II 2010, 184; vom 09.09.2010 – IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl – II 2011, 171
  7. BFH, Urteile vom 04.09.1997 – IV R 88/96, BFHE 184, 400, BStBl – II 1998, 657; vom 24.01.2008 – IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl – II 2009, 449; vgl. aber auch BFH, Urteil vom 13.07.2006 – IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064; zur “Ackerprämienberechtigung” s. BFH, Urteil vom 30.09.2010 – IV R 28/08, BFHE 231, 144, BStBl – II 2011, 406
  8. BFH, Urteil vom 14.10.1982 – IV R 19/79, BFHE 137, 255, BStBl – II 1983, 203
  9. BFH, Urteil in BFHE 202, 256, BStBl – II 2003, 878
  10. BFH, Urteil in BFHE 231, 144, BStBl – II 2011, 406, Rz 22
  11. vgl. BVerwG, Urteil vom 30.06.2004 4 C 9/03, BVerwGE 121, 182
  12. s. dazu BFH, Urteil vom 06.02.2014 – IV R 41/10, BFH/NV 2014, 847, m.w.N.
  13. BFH, Urteil vom 13.09.2000 – X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl – II 2001, 641
  14. einhellige Auffassung; vgl. BGH, Urteil vom 21.09.1994 – VIII ZR 257/93, BGHZ 127, 129; BFH, Urteile vom 08.02.2000 – II R 51/98, BFHE 191, 411, BStBl – II 2000, 318; vom 10.02.2015 – IX R 23/13, BFHE 249, 149, BStBl – II 2015, 487
  15. BFH, Urteil vom 19.03.1981 – IV R 167/80, BFHE 133, 54, BStBl II 1981, 527

 
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