Gutschrift auf Kapitalkonto II – als Einlage

4. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto – II gutgeschrieben wird, liegt darin – entgegen der Rechtsauffassung des Bundesministeriums der Finanzen1 – keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto – I folgenden festen Kapitalanteil richten.

Bringt der Gesellschafter einer Personengesellschaft ein Wirtschaftsgut gegen Gutschrift eines Betrags ausschließlich auf dem sogenannten Kapitalkonto – II in die Gesellschaft ein, ist dieser Vorgang mithin als Einlage und nicht als entgeltliches Geschäft zu behandeln.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Urteilsfall hatte ein Landwirt den Abbau eines Bodenschatzes auf einem eigenen Grundstück durch eine eigens dafür gegründete Personengesellschaft vorgenommen. Er übertrug das Grundstück aus seinem landwirtschaftlichen Betrieb auf die Gesellschaft, eine GmbH & Co. KG, und erhielt dafür eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto II. Welchen Anteil der Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft hatte und welche Gewinnbezugs- und Stimmrechte ihm zustanden, ergab sich allein aus dem Kapitalkonto I. Daraus folgerte der Bundesfinanzhof, dass der Gesellschafter keine Gegenleistung für die Einbringung des Grundstücks erhalten habe, auch nicht in Gestalt von Gesellschaftsrechten. Die Gesellschaft war -gestützt auf veröffentlichte Verwaltungsanweisungen- der Meinung, auch das Kapitalkonto II weise Gesellschaftsrechte aus, so dass sie das Grundstück und den Bodenschatz entgeltlich erworben habe und auf die Anschaffungskosten des Bodenschatzes bei dessen Abbau Abschreibungen vornehmen könne. Das Finanzamt teilte zwar die Auffassung, dass ein entgeltlicher Erwerb stattgefunden habe, lehnte aber die Abschreibung aus anderen Gründen ab. Im Ergebnis bestätigte der Bundesfinanzhof das Finanzamt, stützte die Versagung der Abschreibung aber auf das Fehlen von Anschaffungskosten. Einbringungen in Personengesellschaften gegen Buchung auf einem Gesellschafterkonto sind danach nur dann entgeltliche Vorgänge, wenn ein Kapitalkonto angesprochen wird, das Maßstab für die Anteile des Gesellschafters am Vermögen, am Gewinn oder an den Stimmrechten ist (in der Regel Kapitalkonto I) oder das Forderungen oder Verbindlichkeiten zwischen Gesellschafter und Gesellschaft ausweist.

Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs u.a. dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft2.

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erhält bzw. -im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-, ob sein Gesellschaftsanteil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs für die maßgeblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto – I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d.h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt.

Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird3.

Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird4. Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto – II gutgeschrieben wird5.

Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder -im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713 unter I. 1. heißt, dass als maßgebliche Gesellschaftsrechte -neben dem Gewinnbezugsrecht- auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsansprüche in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall -insoweit abweichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB- im Gesellschaftsvertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. „Ausschüttungen aus der Liquidität“), richtet sich dessen Umfang regelmäßig -ebenso wie das Gewinnbezugsrecht- nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gewähren könnte.

Ausgehend von diesen Grundsätzen war im hier entschiedenen die Gesellschaft zur aufwandswirksamen Vornahme von AfS auf das Kiesvorkommen nicht berechtigt. Vielmehr warGesellschaftsvertrag der Klägerin dahin auszulegen, dass nur der sog. feste Kapitalanteil des Kommanditisten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, bereits geleistet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kapitalkonto I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der Gesellschaftsvertrag wurde insoweit auch durch den „Einbringungsvertrag“ nicht geändert. Der Gegenwert des Kiesvorkommens wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des Landwirts gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 29. Juli 2015 – IV R 15/14

  1. BMF, Schreiben vom 11.07.2011 – IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I. 2.
  2. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.2008 – IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617; und vom 17.07.2008 – I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464
  4. zur fortwährenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff.
  5. gegen BMF, Schreiben vom 11.07.2011 – IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I. 2.

 
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