Insolvenzverwalter mit qualifizierten Mitarbeitern sind in der Regel nicht gewerbesteuerpflichtig. Der Bundesfinanzhof entschied jetzt, dass Insolvenzverwalter nicht automatisch gewerbesteuerpflichtig werden, wenn sie mehrere qualifizierte Mitarbeiter beschäftigen und gab damit die bisher vertretene “Vervielfältigungstheorie” auf.

Der neuen Entscheidung des Bundesfinanzhofs lag der Fall von zwei zu einer Gesellschaft zusammengeschlossene Rechtsanwälte zugrunde, die als Insolvenzverwalter tätig waren. Sie hatten dafür verschiedene qualifizierte Mitarbeiter eingesetzt. Sie rechneten ihre Tätigkeit zur Berufstätigkeit eines Rechtsanwalts und damit zur freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Das Finanzamt ordnete die Einkünfte hingegen – entsprechend auch der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs – als Einkünfte aus Gewerbebetrieb ein und setzte Gewerbesteuermessbeträge fest: Die Tätigkeit als Insolvenzverwalter führe grundsätzlich zu Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Würden dabei aber qualifizierte Mitarbeiter eingesetzt, handele es sich um gewerbliche Einkünfte, die die Gewerbesteuerpflicht auslösten. Ist dies bei einem einzelnen Rechtsanwalt schon mißlich, vervielfacht sich dieser Effekt bei einer Sozietät nochmals dadurch, dass dort diese gewerblichen Einkünfte aus der Insolvenzverwaltertätigkeit auf die sonstigen anwaltlichen Einkünfte “abfärben” und damit auch diese eigentlich freiberuflichen Einkünfte nunmehr als gewerblich zu qualifizieren sind und damit nunmehr ebenfalls der Gewerbesteuerpflicht unterliegen.

Der Bundesfinanzhof gab in seinem aktuellen Urteil nun jedoch seine bisherige Rechtsprechung zur Gewerbesteuerpflicht der Insolvenzverwalter auf und damit der klagenden Rechtsanwaltsgesellschaft im Ergebnis Recht: Zwar hielt der Bundesfinanzhof auch weiterhin an seiner bisherigen Rechtsprechung fest, dass die Tätigkeit eines Insolvenzverwalters, Zwangsverwalters oder Vergleichsverwalters keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, sondern eine vermögensverwaltende Tätigkeit gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist. Allerdings gab der Bundesfinanzhof nun die bereits vom Reichsfinanzhof entwickelte Vervielfältigungstheorie auf, nach der der Einsatz qualifizierter Mitarbeiter dem “Wesen des freien Berufs” widersprach und deshalb zur Annahme einer gewerblichen Tätigkeit und zur Gewerbesteuerpflicht führte.

Der Gesetzgeber hatte sich von dieser Vervielfältigungstheorie bereits vor 50 Jahren gelöst und im Jahr 1960 in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelt, dass eine freiberufliche Tätigkeit auch dann gegeben ist, wenn ein Freiberufler fachlich vorgebildete Arbeitskräfte einsetzt, sofern er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt. Diese gesetzliche Neuregelung des Jahres 1960 galt freilich nur für freiberufliche Einkünfte, für Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG hielt die bisherige Rechtsprechung daher weiter an der Vervielfältigungstheorie fest, so dass derartige Tätigkeiten – wie die Insolvenzverwaltung – grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig wurden, wenn sie unter Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte ausgeübt wurden.

Für diese Einkünfte aus sonstiger selbständiger Tätigkeit hat der Bundesfinanzhof nunmehr seine Rechtsprechung geändert und behandelt diese Einkünfte bei der Frage der Gewerblichkeit nun genauso wie Einkünfte aus freiberufliche Tätigkeit: Die Regelung für freie Berufe in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, nach der der Einsatz qualifizierten Personals grundsätzlich zulässig sei, gelte für die sonstige selbständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechend. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für die verschiedenen Arten von selbständiger Arbeit habe unterschiedlich beurteilt sehen wollen. Für eine solche Ungleichbehandlung sei auch kein nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sachlich begründetes Unterscheidungsmerkmal ersichtlich.

Danach erzielt ein Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter, der qualifiziertes Personal einsetzt, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und ist folglich nicht gewerbesteuerpflichtig, wenn er über das “Ob” der im Insolvenzverfahren erforderlichen Einzelakte – wie etwa die Entlassung von Arbeitnehmern und die Verwertung der Masse – persönlich entschieden hat. Auch zentrale Aufgaben des Insolvenzverfahrens hat er im Wesentlichen selbst wahrzunehmen, etwa die Erstellung der gesetzlich vorgeschriebenen Berichte, des Insolvenzplans und der Schlussrechnung. Die kaufmännisch-technische Umsetzung seiner Entscheidungen kann er indes auf Dritte übertragen.

Einkünfte aus einer Tätigkeit als Insolvenzverwalter oder aus der Zwangsverwaltung von Liegenschaften sind, auch wenn sie von Rechtsanwälten erzielt werden, grundsätzlich den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnen.

Dies gilt auch dann, wenn der Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter die Tätigkeit unter Einsatz vorgebildeter Mitarbeiter ausübt, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt; insoweit ist § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG entsprechend anzuwenden (Aufgabe der Rechtsprechung zur sog. Vervielfältigungstheorie).

Die Tätigkeit eines Insolvenz-, Zwangs- und Vergleichsverwalters ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eine vermögensverwaltende im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und keine freiberufliche Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG¹.

Dies gilt nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch dann, wenn die Tätigkeit –wie im Streitfall– durch Rechtsanwälte ausgeübt wird, weil sie nicht für einen Rechtsanwalt berufstypisch ist².

Auch umsatzsteuerrechtlich hat der Bundesfinanzhof die Insolvenzverwaltertätigkeit nicht der anwaltstypischen Berufsausübung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, weil sie keine dem Rechtsanwaltsberuf vorbehaltene oder ihn in besonderer Weise charakterisierende Tätigkeit ist³.

An dieser Beurteilung ist insbesondere deshalb festzuhalten, weil sich die Tätigkeit als Insolvenzverwalter in den letzten Jahrzehnten zu einem verfassungsrechtlich geschützten –eigenständigen– Beruf entwickelt hat⁴, bei dessen Ausübung die kaufmännisch-praktische Betätigung, wenn auch unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse, überwiegt⁵. Die Tätigkeit des Insolvenzverwalters wird nicht nur von Rechtsanwälten, sondern auch von Angehörigen anderer freier Berufe wie etwa Steuerberatern ausgeübt⁶. Sie kann aber auch von anderen geeigneten Personen ausgeübt werden. Denn zum Insolvenzverwalter ist nach § 56 Abs. 1 (InsO) eine für den jeweiligen Einzelfall geeignete, insbesondere geschäftskundige und von den Gläubigern und dem Schuldner unabhängige natürliche Person zu bestellen, die vom Insolvenzgericht aus dem Kreis aller zur Ãœbernahme von Insolvenzverwaltungen bereiten Personen auszuwählen ist. Auch die Bestellung des Zwangsverwalters durch das Vollstreckungsgericht gemäß §§ 150 ff. des Gesetzes über die Zwangsversteigerung und die Zwangsverwaltung vom 20. Mai 1898⁷ ist nicht auf bestimmte Berufsgruppen beschränkt.

Die Zuordnung der Tätigkeiten des Insolvenz- und des Zwangsverwalters zur sonstigen selbständigen Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht zur rechtsanwaltstypischen Tätigkeit ist ferner deshalb geboten, weil es andernfalls zu einer nicht begründbaren Ungleichbehandlung zwischen hauptberuflichen Insolvenz- und Zwangsverwaltern aus dem Kreis der freien Berufe im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einerseits und solchen käme, die nicht diesen Berufen angehören⁸.

Die danach –selbst bei Ausübung durch Rechtsanwälte– den Einkünften aus sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zuzurechnende Insolvenzverwaltertätigkeit ist entgegen der Auffassung des FA nicht wegen der Beteiligung qualifizierter Mitarbeiter an der Abwicklung der einzelnen Insolvenzverfahren als gewerbliche Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 EStG zu beurteilen.

Allerdings hat der Bundesfinanzhof in seiner bisherigen Rechtsprechung im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG an der sog. Vervielfältigungstheorie festgehalten. Sie liegt der vom Reichtsfinanzhof für alle Berufe im Sinne des § 18 EStG entwickelten Rechtsauffassung zugrunde, nach der auch die sonstige selbständige Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG grundsätzlich persönlich –d.h. ohne die Mithilfe fachlich vorgebildeter Hilfskräfte– ausgeübt werden muss⁹.

Gerechtfertigt worden ist diese Rechtsprechung damit, dass die Vervielfältigungstheorie zwar aufgrund der Neufassung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG durch das Steueränderungsgesetz 1960¹⁰ auf Angehörige der freien Berufe nicht mehr anzuwenden sei, dass sie jedoch für die sonstige selbständige Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG weiterhin Bedeutung habe. Der Grund dafür liege darin, dass die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Tätigkeiten ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher stünden als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Berufe¹¹.

An dieser Rechtsprechung hält der Bundesfinanzhof, auf den die alleinige Zuständigkeit für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit übergegangen ist, nach erneuter Prüfung nicht mehr fest.

Weder der ursprünglichen Fassung des Gesetzes (EStG 1934) noch derjenigen durch das StÄndG 1960 lässt sich entnehmen, dass der Gesetzgeber die Zulässigkeit des Einsatzes fachlich vorgebildeter Mitarbeiter für Berufe im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG in einer nach Art der Tätigkeit unterschiedlichen Weise beurteilt sehen wollte.

Vielmehr ist die vom Reichsfinanzhof auf der Grundlage des EStG 1934 entwickelte Vervielfältigungstheorie zur grundsätzlichen Unvereinbarkeit qualifizierten Mitarbeitereinsatzes mit dem “Wesen” des freien Berufs¹² in ständiger Rechtsprechung –auch des Bundesfinanzhofs– gleichermaßen auf Berufe im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 wie auf Nr. 3 EStG angewandt worden¹³. Folgerichtig hat die Rechtsprechung deshalb ihre (hohen) Anforderungen an die höchstpersönliche Ausübung der freiberuflichen Tätigkeiten auf der Grundlage des EStG 1934 unterschiedslos für jedwede Berufstätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG formuliert.

Diese grundsätzliche Gleichbehandlung freiberuflicher Tätigkeiten nach Maßgabe der ständigen Rechtsprechung zu § 18 Abs. 1 EStG 1934 hat der Gesetzgeber auch mit dem StÄndG 1960 nicht aufgegeben. Vielmehr hat er der Vervielfältigungstheorie insgesamt mit der Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG zur zulässigen Beschäftigung von Mitarbeitern die Grundlage entzogen. Ein Auffassungswandel des Gesetzgebers hin zu einer beabsichtigten Ungleichbehandlung der Berufe im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG kann weder dem systematischen Standort dieser Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG allein¹⁴ noch der Entstehungsgeschichte der Vorschrift im Ãœbrigen entnommen werden.

Dafür spricht zunächst die Entstehungsgeschichte des Steueränderungsgesetzes 1960. Anlass für die Neuregelung waren die als unbefriedigend empfundenen Grenzen der Vervielfältigungstheorie¹⁵, ohne dass der Gesetzgeber ausweislich der Gesetzesmaterialien einen unterschiedlichen Handlungsbedarf für den Einsatz von Mitarbeitern im Bereich des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG einerseits und der Nrn. 2 und 3 der Regelung andererseits gesehen hat. Dafür spricht, dass die (Neu-)Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG allein durch die Prüfbitte des Bundesrates an die Bundesregierung –ohne Beschränkung auf Teile der Einkünfte aus selbständiger Arbeit– veranlasst wurde, ob und inwieweit im Rahmen des damals geltenden Rechts das Vervielfältigungsverfahren durch ein anderes Abgrenzungsverfahren ersetzt werden könne¹⁶.

Ebenso zeigt die Begründung zum Entwurf des StÄndG 1960¹⁷ (nur) den Willen des Gesetzgebers, mit dem StÄndG 1960 diese Bitte –ohne ausdrückliche Beschränkung auf Teile des Anwendungsbereichs des § 18 EStG– aufgreifen zu wollen. Dementsprechend spricht er ausdrücklich von der “neuen Abgrenzung” und macht keinerlei Aussagen zur Anwendbarkeit oder Unanwendbarkeit der Neuregelung im Anwendungsbereich des § 18 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 EStG.

Auch der Zweck der durch das StÄndG 1960 geschaffenen Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG spricht für ihre Geltung in Bezug auf alle Tatbestände des § 18 EStG. Die Regelung sollte der Tatsache Rechnung tragen, dass die Vervielfältigungstheorie aufgrund der wirtschaftlichen Entwicklung und des damit verbundenen Zwangs zur Spezialisierung überholt war¹⁸. Dieses Argument gilt indes in gleicher Weise für die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG genannten Berufsgruppen und insbesondere für die Tätigkeit des Insolvenzverwalters, die sich, wie dargelegt, heute zu einem eigenständigen Beruf verselbständigt hat.

Ferner spricht der aus dem Wortlaut des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG (“aus sonstiger selbständiger Arbeit”) erkennbare begrenzte Zweck dieser Norm, lediglich den Kreis der gewerbesteuerfreien Tätigkeiten gegenüber den Regelungen in den Nrn. 1 und 2 zu erweitern, ebenfalls dagegen, die Mitarbeit fachlich vorgebildeter Hilfskräfte im Anwendungsbereich der Nr. 3 anders als im Anwendungsbereich der Nr. 1 zu beurteilen. Entsprechendes gilt für die Regelung in Nr. 2 sowie die Erweiterung des § 18 Abs. 1 EStG um die Nr. 4 durch das Gesetz zur Förderung von Wagniskapital vom 30. Juli 2004¹⁹, bei der die Problematik eines Einsatzes von Hilfskräften ersichtlich weder im Gesetzestext noch in den Gesetzesmaterialien angesprochen worden ist.

Auf dieser Grundlage kann allein aus der Stellung der Regelungen der Sätze 3 und 4 in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht im Umkehrschluss auf die Unzulässigkeit des Einsatzes qualifizierter Mitarbeiter bei sonstiger selbständiger Arbeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG geschlossen werden. Ein solcher Umkehrschluss käme nur in Betracht, wenn sachliche Gründe für eine solche Unterscheidung bestünden. Ein sachlich begründbares Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem zulässigerweise nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG Mitarbeiter beschäftigenden Rechtsanwalt und einem Insolvenzverwalter oder Zwangsverwalter ist jedoch nicht ersichtlich²⁰.

Für eine solche Differenzierung allein auf die kaufmännische Prägung der Insolvenzverwaltertätigkeit abzustellen²¹ berücksichtigt schon nicht hinreichend, dass der Gesetzgeber selbst diese Tätigkeit –trotz ihrer kaufmännischen Prägung– ausdrücklich nicht den gewerblichen, sondern den Einkünften nach Maßgabe des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zugeordnet hat. Insoweit wird zu Recht darauf hingewiesen, dass manche freien Berufe im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ebenfalls trotz kaufmännischer Ausrichtung, wie z.B. beratende Volks- und Betriebswirte, uneingeschränkt nach Maßgabe der Regelung in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qualifizierte Personen beschäftigen dürfen, ohne den Charakter freiberuflicher Tätigkeit zu gefährden²².

Das in der bisherigen Rechtsprechung angeführte Argument, die in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfassten Tätigkeiten stünden ihrer Natur nach einer kaufmännischen Beschäftigung näher als die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten freien Berufe¹¹, spricht bei näherer Betrachtung sogar gegen den bisher von der Rechtsprechung gezogenen Umkehrschluss und für eine entsprechende Anwendung der Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG auch in den Fällen des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Grundsätzlich ist es nämlich für alle Einkunftsarten des EStG unerheblich, ob der Steuerpflichtige die Einkünfte durch persönliche Tätigkeit oder durch den Einsatz von Mitarbeitern erzielt. Lediglich für die freien Berufe, die typischerweise durch eine besondere Ausbildung, eine besondere Qualifikation und ein besonderes Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber herausgehoben sind, hat die ursprünglich vom RFH begründete Rechtsprechung den Einsatz von Mitarbeitern durch die Vervielfältigungstheorie eng begrenzt. Wenn der Gesetzgeber des StÄndG 1960 diese Begrenzung für die freien Berufe als überholt angesehen und durch die offenere Regelung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG ersetzt hat, so muss diese Erleichterung erst recht für die weniger herausgehobenen und eher kaufmännisch geprägten Tätigkeiten im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gelten. Denn Anlass für die Entwicklung der Vervielfältigungstheorie war der herausgehobene Status der freien Berufe, der den Tätigkeiten im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG gerade nicht zukommt.

Die danach gebotene entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG für Tätigkeiten im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG entspricht auch dem Gebot verfassungskonformer Auslegung.

Denn ein nach dem Maßstab des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes sachlich begründetes Differenzierungsmerkmal für eine Ungleichbehandlung zwischen einem Freiberufler, der nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 3 und 4 EStG qualifizierte Mitarbeiter steuerunschädlich beschäftigen kann, und einem Insolvenzverwalter oder anderen Vermögensverwalter im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist nicht ersichtlich.

Die somit auch für Insolvenzverwalter und Zwangsverwalter als Vermögensverwalter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zulässige Mitarbeit fachlich Vorgebildeter setzt allerdings voraus, dass der Berufsträger trotz solcher Mitarbeiter weiterhin seinen Beruf leitend und eigenverantwortlich im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausübt.

Diesem Erfordernis entspricht eine Berufsausübung nur, wenn sie über die Festlegung der Grundzüge der Organisation und der dienstlichen Aufsicht hinaus durch Planung, Ãœberwachung und Kompetenz zur Entscheidung in Zweifelsfällen gekennzeichnet ist²³ und die Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Maße gewährleistet²⁴.

Nur unter diesen Voraussetzungen trägt die Arbeitsleistung –selbst wenn der Berufsträger ausnahmsweise in einzelnen Routinefällen nicht mitarbeitet– den erforderlichen “Stempel der Persönlichkeit” des Steuerpflichtigen²⁵.

Ob diese Voraussetzungen unter Berücksichtigung der jeweiligen Arbeitsorganisaton einer Insolvenzverwalter- oder Zwangsverwalterpraxis wie auch der Zahl der betreuten Verfahren und der Zahl qualifizierter Mitarbeiter vorliegen, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die den Finanzgerichten als Tatsacheninstanz obliegt. Diese Würdigung ist jeweils nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls und den Besonderheiten des jeweiligen Berufs vorzunehmen²⁶.

Die Maßstäbe für die Würdigung der vom Finanzamt und dem Finanzgericht festzustellenden Tatsachen zur Mitarbeiterbeteiligung werden dabei insbesondere bei Ausübung der Insolvenzverwaltertätigkeit im Wesentlichen dadurch bestimmt, was nach den Regelungen der Insolvenzordnung zu den höchstpersönlich auszuführenden Aufgaben eines Insolvenzverwalters gehört.

Dabei eröffnet das Leitbild der Insolvenzverwaltung als kaufmännisch-praktische Tätigkeit unter Verwertung besonderer Wirtschafts- und Rechtskenntnisse²⁷ einen umso größeren Spielraum für die Beschäftigung von Mitarbeitern, je mehr es um einfachere kaufmännisch-praktische Tätigkeiten geht. Je mehr die Insolvenzverwaltertätigkeit dagegen Grundentscheidungen in der Durchführung des Insolvenzverfahrens betrifft und damit eher besondere Wirtschafts- und Rechtskenntnisse erforderlich macht, spricht dies für die Notwendigkeit höchstpersönlicher Tätigkeit des Berufsträgers.

Mit Blick auf dieses Leitbild ist zu beurteilen, inwieweit typische Insolvenzverwaltertätigkeiten²⁸ durch den jeweils bestellten Insolvenzverwalter höchstpersönlich vorzunehmen sind oder im Rahmen eigenverantwortlicher und leitender Tätigkeit des Insolvenzverwalters auf Mitarbeiter übertragen werden können.

Dabei trägt schon die insolvenzrechtliche Vergütungsordnung vom 19. August 1998²⁹ dem Umstand Rechnung, dass es für einen Insolvenzverwalter regelmäßig faktisch unmöglich ist, alle kaufmännischen Einzelakte persönlich auszuüben³⁰. Deshalb sieht sie ausdrücklich die Ãœbertragung einzelner Geschäfte auf Dritte vor, indem sie den Vergütungsanspruch danach differenziert, ob und inwieweit der Insolvenzverwalter in Ausübung seines Amtes selbst handelt (Verrichtungen vornimmt) oder ob und inwieweit er sich dabei Dritter bedient³¹. Die danach berufstypische Ãœbertragbarkeit etwa der Verwertung der Masse auf Dritte weist aus, dass der Kernbereich der Tätigkeit des Insolvenzverwalters im Wesentlichen durch die Organisation der Verfahrensabwicklung im Ganzen gekennzeichnet ist und eine Ãœbertragung von Einzelgeschäften bei der Verwertung der Masse und bei der sonstigen Abwicklung unter Genehmigungsvorbehalt des Insolvenzverwalters nicht ausgeschlossen ist.

Danach ist für die Abgrenzung von zulässiger Mitarbeiterbeschäftigung und gebotener höchstpersönlicher Berufsausübung des Insolvenzverwalters entscheidend, ob Organisation und Abwicklung des Insolvenzverfahrens insgesamt den “Stempel der Persönlichkeit” desjenigen tragen, dem nach § 56 InsO das Amt des Insolvenzverwalters vom Insolvenzgericht übertragen worden ist.

Dies erfordert, dass die Entscheidungen über das “Ob” bestimmter Einzelakte im Rahmen des Insolvenzverfahrens wie z.B. die Führung eines Anfechtungsprozesses oder die Aufnahme eines nach § 240 der Zivilprozessordnung unterbrochenen Prozesses, die Entscheidung über die Kündigung und Entlassung von Arbeitnehmern sowie die Entscheidung über die Art der Verwertung der Masse durch den Insolvenzverwalter persönlich zu treffen sind. Auch die zentralen Aufgaben des Insolvenzverwalters wie die Berichtspflicht gegenüber dem Insolvenzgericht, der Gläubigerversammlung und dem Gläubigerausschuss (§§ 58 Abs. 1 Satz 2, 69, 79, 152, 156 InsO), seine Pflicht zur Erstellung eines Insolvenzplans nach § 218 InsO auf entsprechenden Beschluss der Gläubigerversammlung (§ 157 InsO) wie auch die Schlussrechnungslegung (§ 66 InsO) muss er unbeschadet etwaiger Zulieferungs- und Hilfsarbeiten seiner Mitarbeiter im Wesentlichen selbst vornehmen.

Hat er Entscheidungen dieser Art (höchstpersönlich) getroffen, bleibt seine Tätigkeit auch dann eine solche im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, wenn er das “Wie”, nämlich die kaufmännisch-technische Umsetzung dieser Entscheidung wie z.B. die anwaltliche Durchführung eines Prozesses, die Kündigung bzw. Abwicklung der Entlassung von Arbeitnehmern oder die Verwertung der Masse durch Versteigerung auf Dritte überträgt. Denn der Gesetzgeber hat in der InsO für diese kaufmännisch-technischen Abwicklungsmaßnahmen, anders als für die Berichtspflichten nach den §§ 58 Abs. 1 Satz 2, 156 InsO, keine höchstpersönliche Wahrnehmung durch den Insolvenzverwalter vorgeschrieben³². Sie können mithin entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG qualifizierten Hilfspersonen übertragen werden³³.

Auf dieser Grundlage kann allein aus der Anzahl der für einen Insolvenzverwalter tätigen Hilfspersonen nicht abgeleitet werden, inwieweit der Insolvenzverwalter seine Aufgaben selbständig und höchstpersönlich wahrnimmt. Deshalb kann nicht allein wegen der Beschäftigung von mehr als einem (gleich) qualifizierten Mitarbeiter die gewerbliche Qualifizierung der Einkünfte des Insolvenzverwalters gefolgert werden³⁴. Dies gilt umso mehr, als die Insolvenzverwaltertätigkeit als kaufmännisch-praktische Aufgabe³⁵ weniger durch einen “persönlichen Dienst am Kunden” als vielmehr durch eine Vielzahl von Einzelgeschäften und einen dadurch bedingten hohen Mitarbeitereinsatz geprägt wird³⁶.

Deshalb hat ein Insolvenzverwalter die erforderlichen höchstpersönlichen Organisations- und Entscheidungsleistungen im Regelfall selbst bei einer Mehrzahl beschäftigter qualifizierter Personen erbracht, wenn er über das “Ob” der einzelnen Abwicklungsmaßnahmen in jedem der von ihm betreuten Verfahren entschieden hat.

Nach diesen Grundsätzen ist die im Streitfall ausgeübte Insolvenzverwaltertätigkeit ebenso wie die Zwangsverwaltertätigkeit als (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu beurteilen.

Die gegenteilige Auffassung gründet sich allein auf die Feststellung, dass Gegenstand der Tätigkeit der angestellten Rechtsanwälte und sonstigen Hilfspersonen nicht nur vorbereitende und mechanische, sondern auch Fachwissen erfordernde qualifizierte Arbeiten waren und die Gesellschafter der Klägerin damit von aufwendigen Tätigkeiten ihrer Insolvenzfälle entlastet wurden. Eine solche Entlastung überschreitet indessen nur dann die durch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG gezogenen Grenzen, wenn Entscheidungen über Art und Umfang von Tätigkeiten betroffen sind, die vom Insolvenzverwalter höchstpersönlich wahrzunehmen sind (Entscheidungen über das “Ob” bestimmter Abwicklungsmaßnahmen) und deren Ãœberlassung an Mitarbeiter mithin nicht mehr dem Gebot leitender und eigenverantwortlicher Berufsausübung im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG entspricht.

Eine solche Aufgabenverschiebung der Gesellschafter hin zu den angestellten Mitarbeitern hat das Finanzgericht hier nicht festgestellt; sie ist auch den Akten im Übrigen nicht zu entnehmen. Insbesondere kann nicht allein aus der Höhe der Erlöse aus der Insolvenzverwaltertätigkeit auf eine solche Aufgabenverschiebung geschlossen werden. Vielmehr ist aufgrund der bereits im Verfahren vor dem FG wie auch in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden BFH unstreitig gebliebenen Struktur der Insolvenzfallbearbeitung mit einem Gesellschafter sowie einem angestellten Anwalt und einer weiteren Angestellten je Insolvenzfall sowie angesichts der jährlich zwischen 3 und 48 Fällen zu bearbeitenden Zahl kein Ansatz für die Annahme zu sehen, die Gesellschafter hätten ihre jeweilige Tätigkeit nicht eigenverantwortlich und leitend im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG ausgeübt.

Dieses Ergebnis wird auch nicht durch die unstreitig erzielten gewerblichen Einkünfte der Klägerin beeinträchtigt, weil der Anteil dieser Einkünfte weniger als 1 % betrug und damit nach Maßgabe der Rechtsprechung innerhalb der Bagatellgrenze von unter 1,25% bleibt, die eine Anwendung der Abfärbewirkung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausschließt³⁷.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 15. Dezember 10 – VIII R 50/09

1. BFH, Urteile vom 29.03.1961 – IV 404/60 U, BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306; vom 05.07.1973 – IV R 127/69, BFHE 110, 40, BStBl II 1973, 730; vom 11.05.1989 – IV R 152/86, BFHE 157, 148, BStBl II 1989, 729↩
2. BFH, Urteil vom 12.12.2001 XI R 56/00, BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202, mit kritischer Anmerkung Frystatzki, Ertragsteuerberater 2005, 308; Gerling, Festschrift für Greiner, 2005, 41; BVerfG, Beschluss vom 05.03.2003 – 1 BvR 437/02; BFH, Beschluss vom 14.07.2008 – VIII B 179/07, BFH/NV 2008, 1874; a.A. noch RFH, Urteil vom 28.07.1938 – IV 75/38, RStBl 1938, 809 zur Erfassung einer Konkursverwaltung durch einen Rechtsanwalt als anwaltstypische Tätigkeit↩
3. BFH, Urteile vom 03.10.1985 – V R 106/78, BFHE 145, 248, BStBl II 1986, 213 mit Anmerkung HFR 1986, 254; vom 02.10.1986 – V R 99/78, BFHE 148, 184, BStBl II 1987, 147↩
4. BVerfG-Beschluss vom 03.08.2004 – 1 BvR 1086/01, DStR 2004, 1670; siehe dazu auch Verband Insolvenzverwalter Deutschlands e.V. –VID–, Berufsgrundsätze der Insolvenzverwalter, § 1 (2) ↩
5. vgl. BFH, Urteile in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306; und in BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202; Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 12. Aufl., § 56 Rz 18↩
6. vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 18.11.2009 – 7 K 3041/07 G,F, EFG 2010, 495↩
7. RGBl 1898, 369, 713↩
8. ebenso BFH, Urteile vom 15.06.2010 – VIII R 10/09, BFHE 230, 47, BStBl II 2010, 906; und vom 15.06.2010 – VIII R 14/09, BFHE 230, 54, BStBl II 2010, 909 zur Zuordnung der Tätigkeit von Berufsbetreuern zu den Einkünften im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG; gl.A. die herrschende Auffassung im Schrifttum: Kanzler, FR 1994, 114; Durchlaub, ZInsO 2002, 319; Gosch, StBp 2002, 86; Grashoff, DStR 2002, 355; Hutter, NWB Fach 3, S. 11971; Kempermann, FR 2002, 391; Maus, ZInsO 2002, 251; Schmittmann, StuB 2002, 384; Strahl, BB 2002, 603; Welsch, DZWIR 2002, 114↩
9. BFH, Urteile vom 13.05.1966 – VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489 mit zustimmender Anmerkung Gollub, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz bis 1974, § 18, Rechtsspruch 388; vom 25.11.1970 – I R 123/69, BFHE 101, 215, BStBl II 1971, 239; vom 11.08.1994 – IV R 126/91, BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936; in BFHE 197, 442, BStBl II 2002, 202: Umkehrschluss aus § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG; gl.A. Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 108; Schmidt/Wacker, EStG, 29. Aufl., § 18 Rz 23; Kanzler, FR 1994, 114; FG Köln, Urteil vom 13.08.2008 – 4 K 3303/06, EFG 2009, 669, rechtskräftig↩
10. vom 30. Juli 1960, BGBl I 1960, 616, BStBl I 1960, 514↩
11. so die BFH-Entscheidung in BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936, m.w.N.↩↩
12. RFH, Urteile vom 08.003.1939 – VI 568/38, RStBl 1939, 577; vom 03.02.1943 – VI 264/42, RStBl 1943, 434↩
13. vgl. insbesondere zu Hausverwaltern als Vermögensverwalter im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG: BFH, Urteile vom 01.12.1955 – IV 395/54 U, BFHE 62, 120, BStBl III 1956, 45; vom 13.05.1966 – VI 63/64, BFHE 86, 305, BStBl III 1966, 489↩
14. so aber die BFH-Entscheidung in BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936, m.w.N.↩
15. vgl. BR-Drs. 174/58↩
16. BR-Drs. 174/58↩
17. BT-Drs. III/1811, S. 12↩
18. Blümich/Hutter, § 18 EStG Rz 55↩
19. BGBl I 2004, 2013↩
20. vgl. Stahlschmidt, BB 2002, 1727, m.w.N.↩
21. so noch BFH, Urteil in BFHE 175, 284, BStBl II 1994, 936; Gollub, a.a.O., § 18, Rechtsspruch 388↩
22. Stahlschmidt, BB 2002, 1727↩
23. BFH, Urteile vom 29.07.1965 – IV 61/65 U, BFHE 83, 154, BStBl III 1965, 557; vom 05.06.1997 – IV R 43/96, BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681↩
24. BFH, Urteil vom 11.09.1968 – I R 173/66, BFHE 93, 468, BStBl II 1968, 820; Beschluss vom 07.10.1987 – X B 54/87, BFHE 151, 147, BStBl II 1988, 17; Urteil vom 30.09.1999 – V R 56/97, BFHE 189, 569; Beschluss vom 31.08.2005 – IV B 205/03, BFH/NV 2006, 48, m.w.N↩
25. BFH, Urteile vom 01.02.1990 – IV R 140/88, BFHE 159, 535, BStBl II 1990, 507; vom 21.03.1995 – XI R 85/93, BFHE 177, 377, BStBl II 1995, 732; und vom 14.03.2007 – XI R 59/05, BFH/NV 2007, 1319↩
26. BFH-Entscheidung vom 07.05.1997 V B 112/96, BFH/NV 1997, 800↩
27. vgl. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306↩
28. vgl. dazu FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.06.2007 – 4 K 2063/05, EFG 2007, 1523↩
29. BGBl I 1998, 2205↩
30. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265↩
31. Smid, DZWIR 2002, 265↩
32. vgl. zu diesen Abwicklungsmaßnahmen auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil in EFG 2007, 1523↩
33. vgl. Smid, DZWIR 2002, 265; Schmid, DZWIR 2002, 316↩
34. Mitlehner, NZI 2002, 190; Leibner, DZWIR 2002, 273; Stahlschmidt, BB 2002, 1727↩
35. BFH, Urteil in BFHE 73, 100, BStBl III 1961, 306↩
36. vgl. zu diesem Unterscheidungskriterium: BFH, Entscheidungen in BFH/NV 1997, 800; in BFHE 183, 424, BStBl II 1997, 681; in BFH/NV 1998, 224; in BFHE 189, 569; vom 30.08.2007 – XI B 1/07, BFH/NV 2007, 2280; und vom 21.01.1999 – XI B 126/96, BFH/NV 1999, 822 – jeweils zum Pflegedienst↩
37. vgl. dazu BFH, Urteile vom 11.08.1999 – XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229; vom 28.10.2008 – VIII R 73/06, BFHE 223, 218, BStBl II 2009, 647↩