Investitionsabzugsbetrag – und die nachträgliche Glättung von Mehrergebnissen aus der Betriebsprüfung

11. August 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Bundesfinanzhof lässt offen, ob das Merkmal des sog. Finanzierungszusammenhangs auch im Rahmen des Investitionsabzugsbetrags nach § 7g EStG 2002 n.F. (i.d.F. des UntStRefG 2008) zu prüfen ist. Das Merkmal ist jedenfalls nicht deshalb zu verneinen, weil die nachträgliche Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags lediglich der Kompensation eines durch die Betriebsprüfung veranlassten Mehrergebnisses dient, ohne dass hiermit eine weitergehende Zielsetzung -wie beispielsweise der Erhalt einer privaten Steuervergünstigung außerhalb der investitionsbezogenen Förderung des § 7g EStG 2002 a.F.- verknüpft wird1.

Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (Investitionsabzugsbetrag). Voraussetzung hierfür ist gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F., dass der Betrieb am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, bestimmte Größenmerkmale für sog. kleine und mittlere Betriebe nicht überschreitet (Nr. 1), der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen (Nr. 2 Buchst. a; im Folgenden auch: Investitionsabsicht) und mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (Nr. 2 Buchst. b; im Folgenden auch: Nutzungsvoraussetzung); erforderlich ist des Weiteren, dass der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim Finanzamt einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt (Nr. 3). Sind diese Voraussetzungen gegeben, kann der Investitionsabzugsbetrag innerhalb der Betragsgrenze von § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 n.F. (200.000 €) auch dann in Anspruch genommen werden, wenn dadurch ein Verlust entsteht oder sich erhöht (§ 7g Abs. 1 Satz 3 EStG 2002 n.F.). Im Falle der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums ist der Investitionsabzugsbetrag -begrenzt auf 40 % der Investitionskosten- zwar aufzulösen; die hiermit verbundene Gewinnerhöhung kann der Steuerpflichtige aber durch einen betragsgleichen Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Investitionsguts neutralisieren (§ 7g Abs. 2 EStG 2002 n.F.). Unterbleibt hingegen die Investition, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen und sind bereits erlassene Bescheide des Abzugsjahrs rückwirkend zu ändern (§ 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F.); gleiches gilt nach § 7g Abs. 4 EStG 2002 n.F., wenn der Nutzungsvoraussetzung des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG 2002 n.F. nicht entsprochen wird.

Im hier entschiedenen Fall sah der Bundesfinanzhof die formellen Anforderungen an die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrag als erfüllt an:

Dies gilt zum einen mit Rücksicht darauf, dass Wahlrechte grundsätzlich bis zur Bestandskraft der Steuerveranlagung ausgeübt werden können. Demgemäß kann auch das Wahlrecht des § 7g Abs. 1 EStG 2002 n.F. (Satz 1: “können”) vom Steuerpflichtigen nachträglich, d.h. nach Abgabe der betreffenden Steuererklärung und Festsetzung der Steuer im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen einen geänderten Steuerbescheid, geltend gemacht werden2. Im Gegensatz zur früheren Rechtslage (Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 a.F.) bedarf es hierzu auch keines bilanziellen Ausweises des Investitionsabzugsbetrag3. Soweit das Finanzamt den erkennbar sachverhaltsbezogenen Ausführungen des BFH, Urteils vom 17.01.2012 – VIII R 48/104 entnimmt, dass die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 7g Abs. 1 EStG 2002 n.F. nach Ablauf der Einspruchsfrist gegen einen Änderungsbescheid (hier: Bescheid vom 24.08.2010; Investitionsabzugsbetrag-Antrag am 6.10.2010) weitergehenden Restriktionen unterliege, kann der Bundesfinanzhof dem nicht folgen. Zum einen gibt der Gesetzeswortlaut für eine solche Einschränkung keinerlei Anhalt; zum anderen wird das mit der Ansicht des Finanzamt offenkundig verbundene Anliegen, einer beliebigen und nicht investitionsgebundenen Steuerminderung nach Gutdünken des Steuerpflichtigen vorzubeugen5, nicht nur dadurch Rechnung getragen, dass die Inanspruchnahme der Steuerbegünstigung nach § 7g Abs. 1 EStG 2002 n.F. nach Ablauf der dreijährigen Investitionsfrist ausgeschlossen ist (vgl. § 7g Abs. 3 EStG 2002 n.F.). Hinzu kommt, dass auch (und gerade) einem nachträglichen Antrag in materieller Hinsicht nur dann entsprochen werden kann, wenn der Steuerpflichtige bereits am Ende des Wirtschaftsjahrs, für das der Investitionsabzugsbetrag gebildet werden soll, die Absicht hatte, das begünstigte Wirtschaftsgut anzuschaffen (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F.). Demgemäß ist auch nicht ersichtlich, weshalb es mit Rücksicht auf den Zweck der Vorschrift, die Investitionen kleiner und mittlerer Betriebe zu fördern, geboten sein sollte, die allgemeinen Grundsätze zur Ausübung steuerrechtlicher Wahlrechte in formeller Hinsicht einzuschränken. Die Einschätzung des Bundesfinanzhofs wird nicht nur in den Gesetzesmaterialien6 und im Schrifttum7 geteilt; sie entspricht erkennbar auch der Ansicht der Verwaltung8.

Der Wahlrechtsausübung steht in formeller Hinsicht ferner nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG 2002 n.F. das begünstigte Wirtschaftsgut nicht nur nach seiner Funktion zu benennen, sondern auch die Höhe der “voraussichtlichen” Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzugeben hat. Letzterem ist nicht zu entnehmen, dass der Investitionsabzugsbetrag nur für im Zeitpunkt der Antragstellung ausstehende Investitionen beantragt werden kann. Das Merkmal der voraussichtlichen Investitionskosten steht vielmehr -ebenso wie dasjenige der voraussichtlichen Anschaffung i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a EStG 2002 n.F. (Investitionsabsicht)- im Zusammenhang mit dem Erfordernis der “künftigen Anschaffung (oder Herstellung)” i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG 2002 n.F. und ist deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags auszulegen, für den der Investitionsabzugsbetrag geltend gemacht wird (im Folgenden auch: Abzugsjahr; ständige Rechtsprechung; z.B. BFH, Urteil vom 08.06.2011 – I R 90/10, BFHE 234, 130, BStBl II 2013, 949); der Bilanzstichtag des Abzugsjahrs markiert damit zugleich auch den Beginn des dreijährigen Investitionszeitraums (§ 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 n.F.). Demgemäß kann -bei Vorliegen der weiteren materiellen Voraussetzungen- von einer voraussichtlichen Anschaffung (Herstellung) und von voraussichtlichen Anschaffungskosten (Herstellungskosten) i.S. von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. a und Nr. 3 EStG 2002 n.F. auch dann auszugehen sein, wenn der Antrag auf Investitionsabzugsbetrag für das innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums angeschaffte Wirtschaftsgut dem Finanzamt erst nach dem Anschaffungszeitpunkt zugeht.

Und auch die materiellen Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrag bejahte der Bundesfinanzhof im hier entschiedenen Fall:

Vorliegend ist nicht streitig, dass die GmbH die Größenmerkmale des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. erfüllt hat und damit zu den begünstigten Unternehmen gehört. Ebenso ist nicht fraglich, dass die insgesamt beantragten Abzugsbeträge die Obergrenze des § 7g Abs. 1 Satz 4 EStG 2002 n.F. nicht übersteigen. Der Bundesfinanzhof teilt diese Ansicht.

Wie erläutert kann der Investitionsabzugsbetrag zwar auch nach Erwerb des Investitionsguts geltend gemacht werden. Auch ein solcher Antrag ist in materieller Hinsicht allerdings daran gebunden, dass bereits am Bilanzstichtag des Abzugsjahrs (hier: 31.12 2007) die Absicht zum Erwerb des Investitionsguts bestanden hat.

Ob hierbei in Fällen der nachträglichen Antragstellung gesteigerte Darlegungspflichten zu beachten sind, ist in der Rechtsprechung des BFH nicht abschließend geklärt. Während der VIII. Bundesfinanzhof des BFH zur Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 a.F., die allerdings keinen Nachweis der Investitionsabsicht, sondern lediglich die hinreichende Konkretisierung der geplanten Investition erforderte, entschieden hat, dass die Wahlrechtsausübung im Einspruchsverfahren mit einer Steigerung der Darlegungspflichten einhergehe9, ist nach der Rechtsprechung zu § 7g EStG 2002 n.F. das Vorliegen der Investitionsabsicht am Bilanzstichtag dann einer strengeren Prüfung zu unterziehen, wenn der Investitionsabzugsbetrag für einen in Gründung befindlichen Betrieb beantragt wird10.

Der Bundesfinanzhof braucht hierzu im Rahmen der Entscheidung des Streitfalls nicht abschließend Stellung zu nehmen, da die Vorinstanz einen strengeren Maßstab an den Nachweis der Investitionsabsicht angelegt hat und der Bundesfinanzhof an die hieran ausgerichtete Würdigung gebunden ist.

Die Feststellung der Investitionsabsicht ist auf eine Prognoseentscheidung über das zukünftige Investitionsverhalten gerichtet11. Dessen Glaubhaftmachung setzt mithin voraus, dass das Gericht -mit überwiegender Wahrscheinlichkeit12– die Überzeugung gewinnt, dass der Steuerpflichtige bereits am Bilanzstichtag des Abzugsjahrs die Absicht hatte, das begünstigte Wirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen.

Ob dies zutrifft, ist nicht nach abstrakten Regeln, sondern nach Maßgabe der Verhältnisse des Einzelfalls zu bestimmen. Demgemäß hat der Tatrichter über das Vorliegen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 FGO). Er kann hierbei auch Umstände, die erst nach dem Bilanzstichtag des Abzugsjahrs eintreten, berücksichtigen. Erforderlich ist aber zur Vermeidung eines Verstoßes gegen die Denkgesetze in jedem Fall die Objektivierung der Überzeugungsbildung i.S. einer nachvollziehbaren und einsichtigen Beweiswürdigung13.

Im Streitfall wurde diesen Anforderungen genügt. Der Bundesfinanzhof ist deshalb an die Würdigung des Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden.

Das Finanzgericht hat aus den von ihm festgestellten Umständen (keine Auswirkung des Investitionsabzugsbetrag für den LKW-Erwerb gemäß Steuererklärung; grundsätzliche Entscheidung der GmbH zur Bildung von Investitionsabzugsbetrag für kleinere Anschaffungen; Investitionsverhalten; Alter des ersetzten LKW) den Schluss gezogen, dass die GmbH bereits am Ende des Abzugsjahres (2007 = Streitjahr) die Absicht zum Erwerb eines neuen LKW hatte. Dabei ist es nach dem Vorstehenden nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht sich im Rahmen der Würdigung des Streitfalls auch auf die Erklärung der GmbH gestützt hat, sie habe zum Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses für das Streitjahr (bzw. der Steuererklärung) die Absicht zum Fahrzeugerwerb gehabt. Die gegen diese Beweiswürdigung des Finanzgericht erhobenen Einwände der Behörde vermögen hieran nichts zu ändern. Sie sind weder auf einen Verstoß gegen die Denkgesetze noch gegen die allgemeinen Erfahrungssätze14, sondern lediglich auf eine andere -gleichfalls mögliche- Beweiswürdigung gerichtet. Die Bindungswirkung des Revisionsgerichts (§ 118 Abs. 2 FGO) wird hierdurch nicht berührt. Soweit das Finanzamt rügt, die Vorinstanz habe seine Überzeugung nicht aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), ist der Vortrag unschlüssig; der Bundesfinanzhof sieht insoweit von einer Begründung ab (§ 126 Abs. 6 FGO).

Das Finanzgericht hat des Weiteren zu Recht angenommen, dass die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrag im Streitfall nicht aufgrund eines fehlenden Finanzierungszusammenhangs zwischen der Steuerminderung durch den Investitionsabzugsbetrag sowie dem Erwerb des LKW ausgeschlossen war.

Das Merkmal des Finanzierungszusammenhangs ist vom BFH im Rahmen der Ansparabschreibung nach § 7g EStG 2002 a.F. mit dem Ziel entwickelt worden, einer nicht investitionsbezogenen (beliebigen) und damit zweckwidrigen Steuerbegünstigung zu begegnen. Es stand einerseits im Zusammenhang damit, dass nach dieser Vorschrift ein Nachweis der Investitionsabsicht nicht erforderlich war. Andererseits war das Merkmal nicht dahin zu verstehen, dass ein an den tatsächlichen Geldflüssen orientierter Zusammenhang zwischen der Steuerersparnis aus der Inanspruchnahme der Ansparabschreibung und der Finanzierung der begünstigten Investition bestehen musste15. Vielmehr hat die Rechtsprechung sich darauf beschränkt, Fallgruppen eines fehlenden Finanzierungszusammenhangs zu entwickeln, die -auf der Grundlage einer typisierenden Betrachtung- den Anwendungsbereich des § 7g EStG 2002 a.F. über den Gesetzeswortlaut hinaus teleologisch reduzierten. Zu diesen Fallgruppen16 gehörten neben Sachverhalten, bei denen das Investitionsgut erst nach Ablauf der (damals zweijährigen, heute dreijährigen) Investitionsfrist erworben oder hergestellt wurde, auch die Konstellation, dass die Förderung nachträglich aus nicht investitionsbezogenen Gründen -z.B. als Reaktion auf eine höhere Steuerfestsetzung zur Wahrung der Einkunftsgrenzen für die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs nach § 10e EStG a.F.- beantragt wird17.

Es ist streitig, ob und in welchem Umfang die Grundsätze und Fallgruppen des Finanzierungszusammenhangs auch im Rahmen des Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG 2002 n.F. fortgelten. Dies ist mit Rücksicht darauf zweifelhaft, dass die Vorschrift gegenüber ihrer Vorgängervorschrift konzeptionell geändert worden ist und -wie erläutert- der Investitionsabzugsbetrag den Nachweis der Investitionsabsicht zum Ende des Abzugsjahrs voraussetzt; darüber hinaus entfällt -wie gleichfalls bereits ausgeführt- der Abzugsbetrag rückwirkend, wenn die beabsichtigte Investition nicht durchgeführt wird. Mit Rücksicht hierauf hat der VIII. Bundesfinanzhof des BFH mit Urteil in BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952 einerseits ausgeführt, dass die Prüfung des Finanzierungszusammenhangs zur Verhinderung einer missbräuchlichen Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrag entbehrlich erscheine; andererseits hat er die Frage offen gelassen und ausgeführt, dass selbst dann, wenn man vom Fortbestand der Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang ausgehe, dieser jedenfalls dann zu bejahen sei, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut innerhalb der nunmehr dreijährigen Investitionsfrist angeschafft werde. Der Bundesfinanzhof schließt sich dieser Rechtsprechung -vorbehaltlich der nachfolgenden Ausführung zu II. 3.c cc der Urteilsgründe- an. Sie hat für den Streitfall zur Folge, dass auch hier der Finanzierungszusammenhang -die tatbestandliche Relevanz des Merkmals unterstellt- ungeachtet dessen gewahrt wurde, dass die GmbH den Investitionsabzugsbetrag erst nach dem Erwerb des LKW beantragt hat.

Das anhängige Verfahren gibt dem Bundesfinanzhof auch im Übrigen keine Veranlassung dazu Stellung zu nehmen, ob die für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung gemäß § 7g EStG 2002 a.F. entwickelte Rechtsprechung zum Finanzierungszusammenhang im Rahmen des Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG 2002 n.F. weiterhin zu beachten ist. Zwar gehörte -wie angesprochen- zu den Fallgruppen des fehlenden Finanzierungszusammenhangs auch die Konstellation, dass die Rücklage nach Durchführung der Investition erst im Folgejahr und allein im Hinblick auf die zwischenzeitliche Änderung des Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr gebildet wurde, um die Einkommensgrenze für die Begünstigung nach § 10e EStG (a.F.) zu wahren, nachdem diese Grenze aufgrund der geänderten Steuerfestsetzung überschritten worden war18. Nach der gleichfalls zu § 7g EStG 2002 a.F. ergangenen Rechtsprechung war indes eine hiermit vergleichbare Situation nicht gegeben und deshalb der für die Inanspruchnahme der Ansparabschreibung zu prüfende Finanzierungszusammenhang zu bejahen, wenn die nachträgliche Geltendmachung dieser Förderung lediglich der Kompensation eines durch die Betriebsprüfung veranlassten Mehrergebnisses diente und hiermit keine darüber hinaus gehende Zielsetzung -wie beispielsweise der Erhalt einer weiteren (ggf. privaten) Steuervergünstigung außerhalb der investitionsbezogenen Förderung des § 7g EStG 2002 a.F.- verknüpft war19. Nichts anderes kann für den Streitfall gelten, für den gleichfalls keine investitionsfremden Gründe für die nachträgliche Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrag erkennbar sind; vielmehr spricht alles dafür, dass die Inanspruchnahme des Abzugsbetrags gerade dem Fortbestand des mit der ursprünglichen Steuerfestsetzung verbundenen Investitions- und Finanzierungskalküls diente.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 28. April 2016 – I R 31/15

  1. Bestätigung der Rechtsprechung; Abweichung von BMF, Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 26
  2. BFH, Urteil vom 17.01.2012 – VIII R 23/09, BFH/NV 2012, 933 zu § 7g EStG 2002 a.F., m.w.N.; allgemein BFH, Urteil vom 09.12 2015 – X R 56/13, BFHE 252, 241
  3. BT-Drs. 16/4841, S. 51
  4. BFHE 236, 341, BStBl II 2013, 952
  5. dazu BFH, Beschluss vom 02.09.2014 – X B 10/14, BFH/NV 2015, 190
  6. BR-Drs. 121/15, S. 46
  7. z.B. Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7g Rz 61; Blümich/Brandis, § 7g EStG Rz 35, m.w.N.
  8. s. BMF, Schreiben vom 20.11.2013, BStBl I 2013, 1493, Rz 24
  9. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 933
  10. BFH, Urteile vom 20.06.2012 – X R 42/11, BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719; – X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778; vom 04.03.2015 – IV R 38/12, BFH/NV 2015, 984
  11. BT-Drs. 16/4841, S. 52
  12. dazu Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 96 Rz 88
  13. s. zu allem BFH, Urteile in BFHE 237, 377, BStBl II 2013, 719; in BFH/NV 2012, 1778
  14. dazu Gräber/Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 54
  15. z.B. BFH, Urteil vom 08.11.2006 – I R 89/05, BFH/NV 2007, 671
  16. Überblick z.B. im BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 933
  17. dazu BFH, Urteil vom 29.04.2008 – VIII R 62/06, BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747
  18. BFH, Urteil in BFHE 221, 211, BStBl II 2008, 747; ebenso zu § 7g EStG 2002 n.F. BMF, Schreiben in BStBl I 2013, 1493, Rz 26; vom 15.01.2016, BStBl I 2016, 83 zu 3.
  19. BFH, Urteil vom 17.06.2010 – III R 43/06, BFHE 230, 517, BStBl II 2013, 8; gl.A. BFH, Urteil vom 24.10.2012 – I R 13/12, BFH/NV 2013, 520

 
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