Investitionsdarlehen – und die Zinseszinsen

8. September 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Schuldzinsen, die infolge der Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG) entstanden sind, unterliegen nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG. Dies gilt auch dann, wenn sie auf einem separaten Darlehenskonto erfasst werden.

Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a Sätze 1 bis 4 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar (§ 4 Abs. 4 EStG), wenn Überentnahmen getätigt wurden. Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres ermittelt, zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen, § 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 EUR verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen.

Der Schuldzinsenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG ist zweistufig zu prüfen. Zunächst ist zu klären, ob es sich bei dem betreffenden Kredit um eine betriebliche oder um eine private Schuld handelt. Dann ist in einem zweiten Schritt zu ermitteln, ob und in welchem Umfang die betrieblich veranlassten Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG abziehbar sind1. Diese Prüfungen haben bei Mitunternehmerschaften -wie im Streitfall geschehen- gesellschafterbezogen zu erfolgen2.

Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten3 steht außer Streit, dass Schuldzinsen in Höhe von 8.689 EUR (2004), 8.716 EUR (2005), 9.248 EUR (2006) und 9.992 EUR (2007) nicht abgezogen werden können, soweit sie nicht nach § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG von der Abzugsbeschränkung ausgenommen sind.

Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG). § 4 Abs. 4a EStG enthält eine Ausnahme von § 4 Abs. 4 EStG; § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bildet eine Rückausnahme. Mit dieser Privilegierung bezweckt der Gesetzgeber, solche Investitionen durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG nicht zu behindern4.

Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten steht fest, dass die streitigen Zinsen durch die Finanzierung der Zinsen von Darlehen verursacht wurden, die der Anschaffung von Anlagevermögen dienten.

Ob Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG vorliegen, bestimmt sich nicht nach dem vereinbarten Darlehenszweck oder der Mittelverwendungsabsicht des Darlehensnehmers, sondern -entsprechend der Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Erwerbs- oder zur Privatsphäre- allein nach der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition5. Nicht begünstigt sind insbesondere Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Umlaufvermögen6 und für die Erhaltung von Anlagevermögen sowie Kredite, die nach einer bereits abgeschlossenen Finanzierung von Anlagevermögen aufgenommen werden7.

Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG, die den “Abzug von Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens … unberührt” lässt, erstreckt sich auch auf die durch ein solches Darlehen ausgelösten Verzugs- und Zinseszinsen.

Maßgeblich ist auch insoweit allein die Verwendung der Darlehensmittel für eine begünstigte Investition. Der Gesetzeswortlaut enthält keine Hinweise darauf, dass Verzugs- und Zinseszinsen nicht unter den Begriff der Schuldzinsen i.S. des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG fallen; auch Verzugs- und Zinseszinsen sind bei steuerlicher Betrachtung Entgelt für die Kapitalüberlassung8. Anderenfalls würden sie schon nicht durch die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG (“Schuldzinsen sind … nicht abziehbar …”) erfasst.

Verzugs- und Zinseszinsen bleiben zudem auch dann durch den ursprünglichen Darlehenszweck veranlasst, dienen also der “Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten …”, wenn als zusätzliche Ursache die vereinbarungsgemäße oder vertragswidrige Nichtzahlung laufender Zinsen hinzutritt.

Die Begünstigung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG bleibt erhalten, wenn ein Investitionsdarlehen umgeschuldet wird, denn dies ändert nicht den Veranlassungszusammenhang zur begünstigten Investition.

Wird eine zum Betriebsvermögen gehörende Schuld auf ein anderes Darlehen überführt, so ist auch das Umschuldungsdarlehen durch den Betrieb veranlasst und daher als Betriebsvermögen zu qualifizieren9. Eine Änderung der Vertragsbedingungen -insbesondere der Höhe der Zinsen oder der Laufzeit- ist insoweit unerheblich. Dies gilt entsprechend, wenn ein für die Anschaffung oder Herstellung von Anlagevermögen verwendetes Darlehen umgeschuldet wird; das Umschuldungsdarlehen bleibt durch die Investition veranlasst.

Dem entspricht die Rechtsprechung des BFH zur Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten10. Konnten Schuldzinsen aufgrund der erstmaligen Verwendung der Darlehensmittel zur Erzielung von Überschusseinkünften als Werbungskosten (§ 9 EStG) abgezogen werden, so können -in einem zweiten Schritt- auch die auf ein Refinanzierungs– oder Umschuldungsdarlehen gezahlten Schuldzinsen durch die Einkünfteerzielung veranlasst sein. Ein Darlehen, mit dem nicht Anschaffungs- oder Herstellungskosten einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilie finanziert werden, sondern ein früher aufgenommenes Anschaffungsdarlehen umgeschuldet wird, steht aufgrund der gebotenen Surrogationsbetrachtung in einem zwar mittelbaren, aber hinreichenden wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung11.

Für den Bundesfinanzhof ist nicht ersichtlich, dass dies im Falle einer Teilumschuldung anders sein könnte, wenn das Ursprungsdarlehen mittels eines neu aufgenommenen Darlehens nicht vollständig getilgt, sondern nur verringert wird.

Die Finanzierung der Zinsen eines Darlehens zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens wird daher ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt.

Werden Zinsen für ein Investitionsdarlehen nicht laufend gezahlt, sondern dem Darlehen zugeschlagen, so entstehen Zinseszinsen, die ebenfalls durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG begünstigt sind.

Da eine vollständige oder teilweise Umschuldung eines Investitionsdarlehens den für die Ausnahme von der Hinzurechnung erforderlichen Finanzierungszusammenhang nicht entfallen lässt, hängt die Begünstigung auch nicht davon ab, dass das Darlehen bei derselben Bank, unter derselben Kontonummer und zu denselben Konditionen weiter geführt wird. Der erforderliche Veranlassungszusammenhang mit der Investition in Anlagevermögen bleibt auch dann gewahrt, wenn nicht die ursprüngliche Hauptschuld, sondern lediglich die Zinsen auf ein anderes (neues) Darlehenskonto gebucht werden.

Dem steht nicht entgegen, dass die Privilegierung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG nicht für bereits abschließend finanzierte Investitionen gewährt wird. Wird zum Erwerb eines Wirtschaftsgutes zunächst ein Kredit in Anspruch genommen, der dann durch Eigenmittel vollständig zurückgeführt wird, dann ist für ein danach aufgenommenes Darlehen der wirtschaftliche Zusammenhang mit diesem Erwerb nicht mehr gegeben12. Damit ist die Finanzierung der Zinsen eines Investitionsdarlehens jedoch nicht zu vergleichen, denn die finanzierten Zinsen sind unmittelbar durch das Investitionsdarlehen veranlasst, und die für die Finanzierung der Zinsen entstehenden Zinsen stehen ebenfalls (noch) im Zusammenhang mit dem Investitionsdarlehen. Die Finanzierung des Anlagevermögens ist dann nicht abgeschlossen, sondern läuft noch, und der Darlehensbetrag erhöht sich infolge Nichtzahlung der Zinsen.

Diese Auslegung widerspricht der Gesetzesbegründung nicht. Die vom Finanzamt zur Begründung seiner gegenteiligen Auffassung angeführte BT-Drs. 14/1655 enthält in der Anlage 2 die Stellungnahme des Bundesrates zum Regierungsentwurf des Steuerbereinigungsgesetzes 199913; der sieht indessen keine Änderung des durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.199914 eingeführten anders lautenden § 4 Abs. 4a EStG vor. Die vom Finanzamt weiter in Bezug genommene BT-Drs. 14/2070 mit den vom Finanzausschuss empfohlenen Änderungen des § 4 Abs. 4a EStG des Finanzausschusses befasst sich ebenfalls nicht mit einer Beschränkung des Abzugsverbotes für Schuldzinsen auf Investitionsdarlehen. Die Regelung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG gelangte vielmehr erst auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses in das Einkommensteuergesetz15; eine Begründung findet sich insoweit nicht.

Der Einwand des Finanzamt, dass ein Steuerpflichtiger die Hinzurechnung von Zinsen beeinflussen könne, trifft zu. Diese Möglichkeit ergibt sich jedoch unbeschadet der Frage, ob § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Zinseszinsen von Investitionsdarlehen erstreckt wird, vornehmlich daraus, dass der Steuerpflichtige über die Verwendung der im Betrieb vorhandenen und der durch Kredite beschafften Mittel entscheidet.

Finanziert der Steuerpflichtige sein Anlagevermögen mit vorhandenen Mitteln, sonstige betriebliche Aufwendungen aber durch Darlehen, so scheidet eine Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG aus, während die Verwendung von Darlehen für die Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und die Zahlung sonstiger Aufwendungen mit vorhandenen Mitteln die Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG eröffnet. Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, der sowohl sonstige als auch Investitionskredite aufgenommen hat, vorrangig die sonstigen Darlehen zu tilgen, mindert er die im Falle von Überentnahmen nicht abziehbaren Schuldzinsen. Unterbleibt dabei sogar die Begleichung der laufenden Zinsen des Investitionskredites, so dass diese das bestehende Darlehen erhöhen und Zinseszinsen entstehen, erhöht sich der Anteil der durch § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG privilegierten Zinsen weiter.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Juli 2016 – III R 26/15

  1. BFH, Urteile vom 21.09.2005 – X R 46/04, BFHE 211, 238, BStBl II 2006, 125; vom 23.03.2011 – X R 28/09, BFHE 233, 404, BStBl II 2011, 753; vom 27.10.2011 – III R 60/09, BFH/NV 2012, 576
  2. BFH, Urteil vom 29.03.2007 – IV R 72/02, BFHE 217, 514, BStBl II 2008, 420; Bode in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 4 Rz 194
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 03.12 2015 – IV R 43/13, BFH/NV 2016, 742, Rz 45
  4. BFH, Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, Rz 13
  5. BFH, Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151, mit Hinweis auf BFH (GrS), Beschlüsse vom 04.07.1990 – GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, betreffend Aufteilung von Schuldzinsen auf Kontokorrentkredite; und vom 08.12 1997 – GrS 2/95, BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, betreffend Zweikontenmodell
  6. BFH, Urteil in BFH/NV 2012, 576, betreffend Erstausstattung mit Umlaufvermögen
  7. BFH, Urteil in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151
  8. BFH, Urteil vom 24.05.2011 – VIII R 3/09, BFHE 235, 197, BStBl II 2012, 254, Rz 14
  9. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 184, 7, BStBl II 1998, 193, Rz 56 f.
  10. z.B. BFH, Urteil vom 08.04.2014 – IX R 45/13, BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635
  11. BFH, Urteil in BFHE 244, 442, BStBl II 2015, 635
  12. BFH, Urteile vom 25.05.2011 – IX R 22/10, BFH/NV 2012, 14, betreffend Werbungskostenabzug für eine Fondsbeteiligung; in BFHE 237, 48, BStBl II 2013, 151
  13. BT-Drs. 14/1514, S. 3 ff.
  14. BGBl I 1999, 402
  15. BT-Drs. 14/2380

 
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