Investitionsrücklage – und das Wertaufholungsgebot

3. Juni 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Erstmals für nach dem 31.12 1998 endende Wirtschaftsjahre bestimmt § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG in der durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 eingeführten Fassung, dass Wirtschaftsgüter, die bereits am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zum Vermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, zwingend mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten sind, wenn nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist.

Gelingt ein solcher Nachweis nicht, dann sind im Wege der Wertaufholung in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen bis zur Obergrenze der fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsguts rückgängig zu machen2.

Nach der Übergangsbestimmung des § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann im Erstjahr der Anwendung des Wertaufholungsgebots eine gewinnmindernde Rücklage von vier Fünfteln des Wertaufholungsbetrags gebildet werden.

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz3 kann eine solche gewinnmindernde Rücklage nicht allein deshalb für den durch die Wertaufholung ausgelösten Gewinn gebildet werden, weil erstmals in diesem Jahr keine dauernde Wertminderung der Beteiligung an der GmbH vorgelegen hat. Eine solche Rücklage darf nur für solche Gewinne gebildet werden, die infolge des Wertaufholungsgebots im ersten nach dem 31.12 1998 endenden Wirtschaftsjahrs angefallen sind4.

Dies folgt für den Bundesfinanzhof aus dem Gesetzeswortlaut und der Gesetzessystematik.

Gemäß § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG kann in Höhe von vier Fünfteln des im Erstjahr durch die Anwendung von § 6 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG i.d.F. des StEntlG entstehenden Gewinns eine Rücklage gebildet werden. Der Begriff des Erstjahrs ergibt sich aus Satz 2 der Vorschrift, die wiederum an den Begriff des Letztjahrs in Satz 1 der Vorschrift anknüpft. Danach ist das Letztjahr das Jahr, für das letztmals das EStG in der vor dem StEntlG geltenden Fassung anzuwenden ist; das ist das vor dem 1.01.1999 endende Wirtschaftsjahr. Das Erstjahr ist demgegenüber das erste Jahr im zeitlichen Anwendungsbereich des StEntlG, für das § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG neuer Fassung gilt. Dies ist nach § 52 Abs. 16 Satz 2 EStG das erste Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12 1998 endet. Danach kann eine Rücklage nach Satz 3 nur im Erstjahr und nur für einen Gewinn gebildet werden, der in diesem Jahr durch die Anwendung des durch das StEntlG eingeführten Wertaufholungsgebots entsteht. Auch die Gesetzesbegründung bezieht sich nur auf einen solchen Gewinn5.

Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut ist es entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz3 nicht ausreichend, wenn in einem späteren Wirtschaftsjahr die Anwendung des Wertaufholungsgebots im konkreten Einzelfall zu einem solchen Gewinn führt. Gegen eine solche Auslegung spricht auch der Umstand, dass die Berechtigung zur Rücklagenbildung nicht in § 6 Abs. 1 EStG, sondern in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG und damit in einer Übergangsregelung angesiedelt ist.

Die dem Wortlaut folgende Auslegung entspricht auch ersichtlich dem Sinn und Zweck dieser Übergangsregelung. Diese dient dazu, u.a. Härten im Zusammenhang mit der Anwendung des neu geschaffenen Wertaufholungsgebots zu mildern.

Entgegen der bisher geltenden Regelung, wonach eine in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibung auch dann beibehalten werden konnte, wenn der Teilwert des betrieblichen Wirtschaftsguts wieder angestiegen war, ist nunmehr zu jedem Bilanzstichtag der Gesichtspunkt der Wertaufholung zu beachten. Dies hat zur Folge, dass nicht nur die im zeitlichen Anwendungsbereich des StEntlG durch Anstieg des Teilwerts (bis zur Höhe des Betrags der Anschaffungs- und Herstellungskosten) gebildeten stillen Reserven zwingend aufzudecken sind, sondern auch solche, die vor Beginn dieses zeitlichen Anwendungsbereichs gebildet wurden6. Hierdurch wird das Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf beeinträchtigt, er könne eine Teilwertabschreibung auch im Fall eines Wiederanstiegs des Teilwerts des Wirtschaftsguts aufrechterhalten. Wegen des Gebots der Wertaufholung muss er auch die in der Zeit vor Beginn des Geltungsbereichs des StEntlG gebildeten stillen Reserven zwingend im ersten nach dem 31.12 1998 endenden Wirtschaftsjahr aufdecken. Eine solche “unechte” Rückwirkung bzw. “tatbestandliche Rückanknüpfung” ist zwar nach dem vorstehend genannten BFH, Urteil zulässig. Die Steuerverschärfung sollte aber durch die Möglichkeit der Bildung einer Rücklage nach § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG abgemildert werden.

Der Auffassung des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz3 ist nicht zu folgen, auch aus Gründen der Gleichbehandlung sei es geboten, die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage ebenfalls dann zuzulassen, wenn das Wertaufholungsgebot erst in einem dem Erstjahr nachfolgenden Jahr zur Aufdeckung der stillen Reserven führt.

Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und unwesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind7.

Die gesetzliche Differenzierung in § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG ist sachlich gerechtfertigt. Die Vorschrift gestattet die Bildung einer gewinnmindernden Rücklage (nur) dann, wenn zum Ende des ersten Wirtschaftsjahrs, das in den zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG fällt, infolge des Wertaufholungsgebots ein Gewinn entsteht. Dem liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Wert des Wirtschaftsguts, für das eine Teilwertabschreibung vorgenommen worden war, bereits vor Inkrafttreten des StEntlG wieder einen über diesen Wertansatz hinausgehenden Wertzuwachs erfahren hat und damit der tatsächliche Wert des Wirtschaftsguts den zuvor angesetzten niedrigeren Buchwert überstieg. Demgegenüber werden in Fällen, in denen das Wertaufholungsgebot erst in nachfolgenden Jahren zur Aufdeckung stiller Reserven führt, nur Fallgruppen erfasst, bei denen dieser Wertzuwachs erst im zeitlichen Geltungsbereich des StEntlG stattgefunden hat, denn ein früherer Wertzuwachs hätte zwingend bereits im Erstjahr der Wertaufholung unterlegen. Da das StEntlG im zuerst genannten Fall das Vertrauen des Steuerpflichtigen in die Fortgeltung der bisherigen Rechtslage in wesentlich größerem Umfang beeinträchtigt als im zweiten Fall, konnte der Gesetzgeber beide Fallgruppen in zulässiger Weise unterschiedlich behandeln.

Der Grundsatz von Treu und Glauben steht der Versagung der Bildung einer gewinnmindernden Rücklage nicht entgegen.

Dieser Grundsatz findet dann Anwendung, wenn dem Steuerpflichtigen eine bestimmte steuerrechtliche Behandlung zugesagt worden ist oder wenn die Finanzbehörde durch ihr früheres Verhalten außerhalb einer Zusage einen Vertrauenstatbestand geschaffen hat8. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Das Finanzamt hat weder eine Zusage erteilt noch in sonstiger Weise einen Vertrauenstatbestand geschaffen.

Sofern nicht der Steuerpflichtige einen niedrigeren Teilwert nachweist, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG Wirtschaftsgüter die am Schluss des vorangegangen Wirtschaftsjahres zum Anlagevermögen des Steuerpflichtigen gehört haben, mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten. Dies hat zur Folge, dass in der Vergangenheit vorgenommene Teilwertabschreibungen im Wege der Wertaufholung rückgängig zu machen sind. Die Obergrenze für diese Wertaufholung bilden die fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2016 – X R 33/13

  1. BGBl I 1999, 402
  2. BFH, Urteil vom 24.04.2007 – I R 16/06, BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707
  3. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29.03.2012 – 5 K 1924/07
  4. ebenso BMF, Schreiben vom 25.02.2000, BStBl I 2000, 372, Rz 37; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl. § 6 Rz 371; im Ergebnis ebenso BFH, Urteil vom 18.06.2015 – IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381; offen Blümich/Ehmcke, § 6 EStG, Rz 579e
  5. vgl. Gesetzesentwurf des StEntlG vom 09.11.1998, BT-Drs. 14/23 S. 186, zu Buchst. o
  6. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707, Rz 25
  7. ständige Rechtsprechung des BVerfG; vgl. z.B. BVerfG, Beschluss vom 29.09.2015 – 2 BvR 2683/11, DStR 2015, 2757, unter B.II. 1.a
  8. BFH, Urteil vom 14.10.2009 – X R 37/07, BFH/NV 2010, 406, unter II. 4.
  9. BFH, Urteil in BFHE 218, 102, BStBl II 2007, 707

 
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