Investitionszulage für ein Hotel – und das einheitliche Erstinvestitionsvorhaben

19. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ein Erstinvestitionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere Einzelinvestitionen erstrecken. Es ist die Summe der räumlich, zeitlich und sachlich mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genannten Vorhaben zusammenhängenden Maßnahmen. Ein Erstinvestitionsvorhaben wird mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen. Im Falle der Errichtung einer neuen Betriebsstätte durch den Bau eines Hotels hängen die Herstellung des Gebäudes und die Inneneinrichtung auch dann räumlich und sachlich zusammen, wenn wesentliche Entscheidungen über die Inneneinrichtung nach dem Baubeginn getroffen oder abgeändert werden. Der die Bemessungsgrundlage betreffende § 4 InvZulG 2007 setzt ein begünstigtes Erstinvestitionsvorhaben voraus und begründet keinen Zulagenanspruch für Einzelinvestitionen.

Als begünstigte Investitionen nach dem InvZulG 2007 kommen grundsätzlich sowohl die Anschaffung und Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (§ 2 Abs. 1 InvZulG 2007) als auch die Anschaffung neuer Gebäude bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung sowie die Herstellung neuer Gebäude (§ 2 Abs. 2 InvZulG 2007) in Betracht. Voraussetzung ist jeweils u.a., dass sie zu einem Erstinvestitionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 gehören (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 sind Erstinvestitionen die Anschaffung und Herstellung von Wirtschaftsgütern, insbesondere bei der Errichtung einer neuen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007), der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007) und der Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte in neue, zusätzliche Produkte (§ 2 Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007).

Der Anspruchsberechtigte muss mit dem Erstinvestitionsvorhaben in diesem Sinne ferner -von hier nicht einschlägigen Ausnahmen (§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2007) abgesehen- in der Zeit vom 21.07.2006 bis 31.12 2009 begonnen haben (§ 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 2007). Für davor begonnene Vorhaben kommt nur eine Förderung nach dem InvZulG 2005 in Betracht. Danach werden aber nur Betriebe des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen gefördert (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG 2005), nicht hingegen Betriebe des Beherbergungsgewerbes.

Erstinvestitionsvorhaben im vorgenannten Sinne sind die in § 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 5 InvZulG 2007 genannten Maßnahmen1.

Dies folgt schon daraus, dass § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 2007 und § 2 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 für die Definition des Erstinvestitionsvorhabens ausdrücklich auf § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 verweisen. Das wird bestätigt durch die Entwurfsbegründung zum InvZulG 2007, nach der durch § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 der Begriff des Erstinvestitionsvorhabens bestimmt werden sollte2. Im Übrigen entspricht dieses Verständnis auch der Rechtslage nach § 2 Abs. 3 InvZulG 2010, wo die in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genannten Maßnahmen als Erstinvestitionsvorhaben bezeichnet werden, ohne dass damit ersichtlich eine sachliche Änderung verbunden sein sollte3.

Ein Erstinvestitionsvorhaben kann sich auf eine oder mehrere Einzelinvestitionen erstrecken4. Es ist die Summe der räumlich, zeitlich und sachlich (funktional, strategisch, technisch) mit einem der in § 2 Abs. 3 InvZulG 2007 genannten Vorhaben zusammenhängenden Maßnahmen. Investitionen, bei denen technisch oder wirtschaftlich durch andere Investitionen vorentschieden worden ist, dass sie vorgenommen werden, können kein von diesen Investitionen getrenntes Investitionsvorhaben bilden5.

Ein Erstinvestitionsvorhaben ist begonnen, wenn mit der ersten hierzu gehörenden Einzelinvestition begonnen worden ist (§ 3 Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007). Die Einzelinvestition ist in dem Zeitpunkt begonnen, in dem das Wirtschaftsgut bestellt oder seine Herstellung begonnen worden ist. Gebäude gelten in dem Zeitpunkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt. Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden der Abschluss eines der Ausführung zuzurechnenden Lieferungs- oder Leistungsvertrages oder die Aufnahme von Bauarbeiten (§ 3 Abs. 2 Sätze 3 bis 5 InvZulG 2007).

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Unternehmerin im begünstigten Investitionszeitraum nicht mit der Errichtung einer neuen Betriebsstätte (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007) begonnen.

Betriebsstätte ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 der Abgabenordnung -AO-). Nach § 13 Satz 1 InvZulG 2007 sind die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO mit Ausnahme des § 163 AO für die Investitionszulage entsprechend anzuwenden. Dies schließt die Definition der Betriebsstätte (§ 12 AO) mit ein6. Zu der Errichtung einer neuen Betriebsstätte i.S. von § 2 Abs. 3 Nr. 1 InvZulG 2007 gehören alle Einzelinvestitionen, die für die Aufnahme der ursprünglich geplanten betrieblichen Nutzung erforderlich sind7.

Im Streitfall wurde durch Bau und Einrichtung des Hotels eine neue Betriebsstätte errichtet, die als einheitliches Erstinvestitionsvorhaben anzusehen ist. Gebäude und Inneneinrichtung bilden im Hotelgewerbe grundsätzlich eine einheitliche Betriebsstätte. Sie hängen regelmäßig insbesondere räumlich und sachlich zusammen. Das Gebäude kann nur im eingerichteten Zustand zur Ausübung des Hotelgewerbes genutzt werden und die Inneneinrichtung nur bei Vorhandensein eines Gebäudes sinnvoll verwendet werden.

Dem steht nicht entgegen, dass im September 2006 die Einrichtung und Ausstattung aus dem Generalübernehmervertrag gelöst wurden. Der räumliche, zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bau und Einrichtung blieb davon unberührt. Beide Maßnahmen gehen weiterhin auf eine einheitliche unternehmerische Grundentscheidung zurück. Das InvZulG 2007 soll einen Anreiz für die Anschaffung bzw. Herstellung von Wirtschaftsgütern bieten8. Dieser Anreizzweck würde verfehlt, wenn Maßnahmen, die bereits Gegenstand einer einheitlichen Grundentscheidung waren und über deren Anschaffung oder Herstellung bereits entschieden wurde, gesondert förderfähig wären9.

Die Errichtung des Hotels wurde vor dem 21.07.2006 begonnen.

Die in den Generalübernehmerverträgen vereinbarten Maßnahmen beinhalteten u.a. die Errichtung von Gebäuden. Sie wurden daher entweder -sofern auf die Aufnahme von Bauarbeiten abzustellen ist- mit Beginn der Abriss- bzw. Sanierungsarbeiten 2005 oder -sofern auf den Vertragsschluss abzustellen ist- spätestens mit Änderung des Generalübernehmervertrags im Mai 2006 begonnen. Beide Zeitpunkte liegen vor dem 21.07.2006, so dass dahingestellt bleiben kann, ob im Streitfall der Beginn der Bauarbeiten oder der Vertragsschluss maßgeblich ist.

Die Notwendigkeit, unternehmerische Entscheidungen gegebenenfalls an veränderte Umstände anzupassen, rechtfertigt entgegen der Auffassung der Unternehmerin keine andere Beurteilung. Im Streitfall bestand zu keinem Zeitpunkt ein Anspruch auf Investitionszulage, so dass nicht ersichtlich ist, inwiefern von der Investitionszulage wirtschaftlicher Druck zum Festhalten an überholten Entscheidungen ausgegangen sein sollte.

Es kommt auch nicht darauf an, ob zumindest ausgewählte Einzelinvestitionen im Zusammenhang mit der Errichtung des Hotels, insbesondere die Inneneinrichtung, nach dem 21.07.2006 begonnen wurden. Nach § 3 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 InvZulG 2007 richtet sich die Zuordnung zum begünstigten Investitionszeitraum für alle zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehörenden Einzelinvestitionen einheitlich nach dem Beginn der ersten Einzelinvestition. Eine Einzelinvestition, die zu einem Erstinvestitionsvorhaben gehört, das vor dem begünstigten Investitionszeitraum begonnen wurde, ist daher selbst dann nicht begünstigt, wenn sie für sich genommen innerhalb des begünstigten Investitionszeitraums begonnen wurde10.

Anders als die Unternehmerin meint, ergibt sich auch aus der die Bemessungsgrundlage der Investitionszulage betreffenden Regelung des § 4 InvZulG 2007 nicht, dass ein als solches nicht begünstigtes einheitliches Erstinvestitionsvorhaben in einen -bei isolierter Betrachtung- nicht begünstigten und begünstigten Teil aufgeteilt werden kann. Die Vorschrift betrifft den Sonderfall, dass grundsätzlich ein Anspruch sowohl nach dem InvZulG 2005 als auch nach dem InvZulG 2007 besteht, und soll eine mehrfache Berücksichtigung derselben Aufwendungen verhindern11. Sie setzt ein begünstigtes Erstinvestitionsvorhaben i.S. des InvZulG 2007 voraus und begründet keinen Zulagenanspruch für Einzelinvestitionen.

Die Unternehmerin hat im begünstigten Investitionszeitraum auch kein Erstinvestitionsvorhaben i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Nr. 2 InvZulG 2007 -Erweiterung einer Betriebsstätte- oder Abs. 3 Nr. 3 InvZulG 2007 (Diversifizierung der Produktion einer Betriebsstätte) begonnen. Im Streitfall muss nicht abschließend entschieden werden, wann eine Erweiterung in diesem Sinne vorliegt. Sie liegt jedenfalls dann nicht vor, wenn eine zusätzliche, eigenständige Betriebsstätte errichtet wird.

Das Finanzgericht ist vom zutreffenden Begriff der Betriebsstätte ausgegangen und hat aufgrund seiner für den Bundesfinanzhof bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) tatsächlichen Feststellungen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, dass das Hotel und das Apartmenthaus unterschiedliche Betriebsstätten sind.

Es begegnet keinen rechtlichen Bedenken, dass das Finanzgericht für die Annahme unterschiedlicher Betriebsstätten auch auf die räumliche Trennung von Hotel und Apartmentanlage abgestellt hat. Zwar setzt, worauf die Unternehmerin hinweist, die im Gesetz vorgesehene Zerlegung bei mehrgemeindlichen Betriebsstätten (§ 30 des Gewerbesteuergesetzes) die Möglichkeit voraus, dass sich eine Betriebsstätte auf mehrere Gemeinden erstreckt. Gleichwohl erfordert auch die Annahme einer einheitlichen mehrgemeindlichen Betriebsstätte grundsätzlich einen räumlichen und betrieblichen Zusammenhang der betroffenen Betriebsanlagen oder Geschäftseinrichtungen12. Aus der Möglichkeit mehrgemeindlicher Betriebsstätten kann daher nicht gefolgert werden, dass der räumliche Zusammenhang für die Annahme einer einheitlichen Betriebsstätte unerheblich wäre.

Für die Frage, ob es sich bei Hotel und Apartmenthaus um unterschiedliche Betriebsstätten i.S. des § 12 AO und des Investitionszulagenrechts handelt, ist es auch unerheblich, ob das Finanzamt, wie die Unternehmerin geltend macht, von einer einheitlichen Betriebsstätte im Sinne des Lohnsteuerrechts ausgeht. Im Lohnsteuerrecht gilt ein von § 12 AO abweichender Betriebsstättenbegriff (§ 41 Abs. 2 EStG; Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 41 Rz 2).

Selbst wenn es sich bei der Errichtung des Hotels um eine Erweiterung des Apartmenthauses gehandelt haben sollte, bestünde kein Anspruch auf Investitionszulage nach dem InvZulG 2007. Erst der Verbund von Gebäude und Einrichtung ermöglicht die Nutzung zu Beherbergungszwecken. Gebäude und Inneneinrichtung würden daher auch als Erweiterung des Apartmenthauses ein einheitliches Erstinvestitionsvorhaben bilden. Auch mit einer Erweiterung wäre also bereits mit dem Vertrag über die Herstellung des Gebäudes bzw. dem Beginn der Abriss- und Sanierungsarbeiten, mithin vor dem 21.07.2006 begonnen worden.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2015 – III R 2/14

  1. so auch BMF, Schreiben vom 23.07.2009, BStBl I 2009, 810, Tz. 14; Fleischmann/Ludolph in Herrmann/Heuer/Raupach, Anhang zu § 7a EStG Rz 6; Uhlmann, BB 2007, 854, 855
  2. BT-Drs. 16/1409, S. 12
  3. vgl. BT-Drs. 16/10291, S. 16
  4. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2013 – III R 56/12, BFHE 244, 474, BStBl II 2014, 899, Rz 12
  5. so zutreffend Thüringer FG, Urteil vom 11.08.2010 – 3 K 31/09, EFG 2010, 2115, 2116; s. auch BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 810, Tz. 14 f.; Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2007 Rz 15, § 2 InvZulG 2010 Rz 62; im Ergebnis ebenso Sönksen/Rosarius, Investitionsförderung, § 2 InvZulG 2007 Rz 12; Kroschel/Petersohn, BB 2006, 1415, 1417
  6. Blümich/Selder, § 2 InvZulG 2007, Rz 41, § 2 InvZulG 2010, Rz 65; Klein/Gersch, AO, 12. Aufl., § 12 Rz 1; Uhlmann, BB 2007, 854, 856; vgl. BFH, Beschluss vom 31.10.2011 – III B 7/11, BFH/NV 2012, 267, zum InvZulG 1999; Sönksen/Rosarius, a.a.O., § 2 InvZulG 2010 Rz 228 f., zum InvZulG 2010
  7. so auch BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 810, Tz.19
  8. BT-Drs. 16/1409, S. 8, 13
  9. vgl. Thüringer FG, Urteil in EFG 2010, 2115, 2117
  10. so auch BT-Drs. 16/1409, S. 13
  11. BT-Drs. 16/1409, S. 13
  12. BFH, Urteil vom 16.12 2009 – I R 56/08, BFHE 228, 356, BStBl II 2010, 492, unter B.II. 2.a.

 
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