Nichtanschaffung – und die nachträgliche Auflösung der Ansparabschreibung

11. August 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Löst ein Steuerpflichtiger mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die von ihm gebildete Ansparabschreibung für die geplante Anschaffung eines Wirtschaftsguts nicht spätestens durch Ansatz einer entsprechenden Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung für den zweiten auf die Bildung folgenden Veranlagungszeitraum auf, so kann das Finanzamt den erklärungsgemäß für jenes Jahr ergangenen Einkommensteuerbescheid nicht nach Maßgabe des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO unter Hinweis auf das spätere Bekanntwerden der Nichtanschaffung des Wirtschaftsguts ändern. Denn die Nichtanschaffung ist kein Tatbestandsmerkmal für die Auflösung der Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a.F. und daher insoweit keine rechtserhebliche Tatsache.

Gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind Steuerbescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen.

Tatsache in diesem Sinne ist alles, was Merkmal oder Teilstück eines gesetzlichen Steuertatbestandes sein kann, also Zustände, Vorgänge, Beziehungen und Eigenschaften materieller oder immaterieller Art. Keine Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind demgegenüber Schlussfolgerungen aller Art, insbesondere juristische Subsumtionen1. Nachträglich bekannt geworden ist eine Tatsache, wenn sie das Finanzamt beim Erlass des zu ändernden Steuerbescheids noch nicht kannte2. Die Tatsache muss für die auf § 173 AO gestützte Korrektur erheblich sein.

Die “Nichtanschaffung” jener Wirtschaftsgüter, für die der Freiberufler die Ansparabschreibung im Jahr 2004 gebildet hatte, ist in Bezug auf § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG keine rechtserhebliche Tatsache in diesem Sinne.

Eine gemäß § 7g Abs. 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG gebildete Ansparabschreibung ist in Höhe von 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufzulösen, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist die Rücklage am Ende des zweiten auf die Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie zu diesem Zeitpunkt ebenfalls gewinnerhöhend aufzulösen (§ 7g Abs. 4 Satz 2 EStG) und der Gewinn für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, um 6 % des aufgelösten Rücklagebetrages zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).

Danach sieht der Tatbestand des § 7g Abs. 4 EStG die Auflösung einer Ansparabschreibung vor, sobald für das begünstigte Wirtschaftsgut Abschreibungen vorgenommen werden dürfen (Satz 1), was eine planmäßig erfolgte Investition voraussetzt. Daneben schreibt die Regelung (Satz 2) die zwangsweise Auflösung der Ansparabschreibung nach Ablauf der Investitionsfrist vor. Dabei knüpft das Gesetz ausdrücklich und ausschließlich an das Fortbestehen der Rücklage am Ende der Investitionsfrist an und stellt nicht auf die -negative Tatsache der- “Nichtanschaffung” des Wirtschaftsgutes oder andere tatsächliche Umstände ab. Dementsprechend ist die Ansparabschreibung, sofern sie am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist, unabhängig davon gewinnerhöhend aufzulösen, ob die begünstigten Anlagegüter später angeschafft oder hergestellt worden sind, die Investition geringer ausgefallen ist als geplant oder gar völlig ausbleibt3.

Zwingt das Gesetz jedoch mit Fristablauf unabhängig von der “Nichtanschaffung” des Wirtschaftsgutes zur Auflösung der Ansparabschreibung, ist die “Nichtanschaffung” des Wirtschaftsgutes -entgegen der überwiegenden Auffassung in der Rechtsprechung der Finanzgerichte4– kein tatsächlicher Vorgang, der die Auflösung einer Ansparabschreibung nach sich zieht und damit den Ansatz einer Betriebseinnahme gebietet. Die “Nichtanschaffung” ist daher kein Merkmal des gesetzlichen Tatbestandes des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG und somit keine rechtserhebliche Tatsache.

Hierin liegt der wesentliche Unterschied zu der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFH/NV 1997, 757, die den Fall einer unterlassenen Auflösung eines Gewinnabzuges gemäß § 6c EStG betraf. Dessen Auflösung war jedoch -anders als im Fall des § 7g Abs. 4 EStG- nicht zwangsläufig mit Ablauf der Investitionsfrist im Streitjahr vorzunehmen, sondern davon abhängig, dass der Steuerpflichtige bei Fristablauf weder Reinvestitionen vorgenommen noch mit der Errichtung eines Gebäudes auf einem seiner Grundstücke begonnen hatte. Die Pflicht zur Auflösung des Gewinnabzuges hing demzufolge nicht allein vom Fristablauf ab.

Die in § 7g Abs. 5 EStG vorgesehene Regelung zum sog. Gewinnzuschlag, die zwischen dem Fall der Auflösung der Ansparabschreibung nach planmäßiger Investition einerseits und der zwangsweisen Auflösung einer am Ende des Investitionszeitraumes noch vorhandenen Rücklage andererseits differenziert, führt zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch sie knüpft weder ausdrücklich an die “Nichtanschaffung” von Wirtschaftsgütern an, noch stellt sie auf andere tatsächliche Umstände ab. Vielmehr ordnet die Norm für den Fall der zwangsweisen Auflösung einer am Ende des Investitionszeitraumes noch vorhandenen Ansparabschreibung i.S. des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG den automatischen Ansatz eines Gewinnzuschlages an. Aus der Rechtmäßigkeit der zwangsweisen Auflösung der Ansparabschreibung folgt zugleich die Rechtmäßigkeit des Gewinnzuschlages.

Der Umstand, dass der Freiberufler die Rücklage nicht durch Berücksichtigung einer entsprechenden Betriebseinnahme in seiner Gewinnermittlung aufgelöst hat, ist ebenfalls keine nachträglich bekanntgewordene rechtserhebliche Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO. Ob der Steuerpflichtige die Betriebseinnahme in seiner Einnahmenüberschussrechnung erfasst oder nicht, ist für die Entstehung des Gewinns ohne Bedeutung. Denn die Rücklage ist -wie ausgeführt- kraft gesetzlicher Anordnung in § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG im zweiten Jahr nach ihrer Bildung gewinnerhöhend aufzulösen. Die diesbezüglich fehlerhafte Gewinnermittlung des Freiberuflers für das zweite Jahr nach ihrer Bildung kann danach keine für die Besteuerung erhebliche Tatsache sein.

Im Streitfall ist nicht ersichtlich, dass die Voraussetzungen einer anderen Norm erfüllt sind, auf die der angefochtene Änderungsbescheid gestützt werden könnte. Insbesondere gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass der Freiberufler arglistig i.S. des § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. c AO gehandelt hat5.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. März 2016 – VIII R 58/13

  1. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 19.02.2013 – IX R 24/12, BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, m.w.N.; BFH, Beschluss vom 26.06.2014 – VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864
  2. z.B. BFH, Urteil vom 13.01.2011 – VI R 61/09, BFHE 232, 5, BStBl II 2011, 479
  3. z.B. BFH, Beschluss vom 31.03.2008 – VIII B 212/07, BFH/NV 2008, 1322
  4. vgl. Finanzgericht Münster, Urteil vom 18.01.2012 11 K 2552/10 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2012, 1271; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29.01.2008 4 K 123/06, EFG 2008, 662; FG München, Urteil vom 21.05.2014 8 K 3645/12, juris; FG Nürnberg, Urteil vom 30.07.2015 4 K 638/14, EFG 2015, 1897; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 07.05.2015 10 K 10167/11, EFG 2015, 1451, beim BFH anhängig unter – X R 21/15; jeweils unter Verweis auf BFH, Urteil vom 10.04.1997 – IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757, zu §§ 6b, 6c EStG
  5. vgl. zu den Voraussetzungen der arglistigen Täuschung etwa BFH, Urteil vom 08.07.2015 – VI R 51/14, BFHE 250, 322

 
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