Nießbrauchsvorbehalt – und die Verlustzurechnung bei der GmbH & Co. KG

14. März 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Ob die auf einen mit einem Nießbrauch belasteten Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste dem Gesellschafter oder dem Nießbraucher zuzurechnen sind, richtet sich grundsätzlich danach, wer die Verluste nach den vertraglichen Abreden wirtschaftlich zu tragen hat.

Die Verluste werden in der Regel immer dann dem Nießbraucher zugerechnet, wenn in dem Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs keine besonderen Regelungen enthalten sind, die dem Nießbrauchsbesteller (Gesellschafter) -ausnahmsweise- die Verluste zuweisen.

Hierzu ist der Vertrag über die Bestellung des Nießbrauchs auszulegen. Dabei ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont).

Die Verlustzurechnung bei den Kommanditisten ergibt sich dabei nicht aus einer vertraglichen Regelung, wenn diese nur die Zuweisung der Gewinnanteile an die Nießbraucher umfasst. Der Vertrag ist gemäß dem allgemeinen Sprachgebrauch des Zivil- und Handelsrechts und nicht nach den besonderen steuerrechtlichen Definitionen zu interpretieren. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird jedoch zwischen Gewinnanteilen und Verlustanteilen differenziert; nach handelsrechtlicher Terminologie wird zwischen Gewinn und Verlust (siehe z.B. §§ 120, 167 Abs. 1, 168 HGB) unterschieden. Der vertragliche Gewinnbegriff ist danach nicht umfassend (unter Einbeziehung der Verluste) zu verstehen.

Diese Auslegung wird im hier entschiedenen Fall zudem durch das im Vertrag verwendete Verb „gebühren“ bestärkt, das nur im Zusammenhang mit dieser Auslegung Sinn ergibt.

Dieses Auslegungsergebnis wird darüber hinaus durch das Wesen des Nießbrauchs bestätigt. Das den Nießbrauch kennzeichnende Fruchtziehungsrecht beschränkt sich auf den gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Ertrag; darüber hinausgehende Ansprüche auf Zahlung von Gewinn stehen dem Nießbraucher nicht zu1. Insoweit schließt das Fruchtziehungsrecht bereits begrifflich aus, dass der Nießbraucher die auf den Gesellschaftsanteil entfallenden Verluste des Unternehmens wirtschaftlich zu tragen hat.

Dass im Streitfall die Verluste nicht von den Nießbrauchern zu tragen waren, wird vorliegend auch durch die vertragliche Regelung bestätigt, wonach mit der Übertragung der Teilkommanditanteile auf die Beschenkten neben dem Haftkapital auch sämtliche Gesellschafterkonten in der entsprechenden prozentualen Quote mitübertragen wurden. Daraus folgt, dass auch das Verlustvortragskonto auf die Beschenkten übertragen worden ist; diese Übertragung würde keinen Sinn machen, wenn die Verluste nicht bei den Beschenkten als neuen Gesellschaftern zu buchen wären.

Auch die von den Nießbrauchern mit der Übertragung der Teilkommanditanteile verfolgte erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Zielsetzung, die Vergünstigungen der §§ 13a und 19a ErbStG 2008 in Anspruch zu nehmen, konnte nur verwirklicht werden, wenn die Verluste von den Beschenkten wirtschaftlich zu tragen waren. Denn die Gewährung der Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2, Abs. 4 Nr. 1 und § 19a Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 ErbStG setzt voraus, dass der Erwerber durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils Mitunternehmer geworden ist, also Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt2. Da das Mitunternehmerrisiko regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt wird3, entsprach es der Interessenlage der sowohl der Schenke wie auch der Beschenkten, zur Erfüllung der Merkmale des Mitunternehmerrisikos den Beschenkten die Verluste zuzuweisen.

Im hier entschiedenen Fall haben die Beteiligten den Schenkungs- und Übertragungsvertrag auch nicht einvernehmlich durch konkludentes Verhalten dahingehend abgeändert, dass die Verluste von den Schenkern zu tragen sind.

Für die Annahme einer solchen Vertragsänderung fehlt es hier bereits an dem erforderlichen Einvernehmen aller Beteiligten. Zwar sind die Verluste in den beiden Streitjahren auch insoweit von den Kapitalanteilen der Schenker abgezogen worden, als sie auf die Kommanditanteile der Beschenkten entfallen. Eine einvernehmliche Vertragsänderung kann darin aber nicht gesehen werden, da es für diese bilanzielle Behandlung an der Zustimmung der Beschenkten fehlt. Die Jahresabschlüsse der Streitjahre sind nämlich lediglich von den schenkenden Gesellschaftern unterschrieben worden; eine Mitwirkung der beschenkten Gesellschafter ist nicht ersichtlich. Zudem bedürfen Änderungen des Vertrags nach dessen ausdrücklicher Bestimmung zu ihrer Wirksamkeit der Schriftform. Auch daran mangelt es im Streitfall.

Sind danach die Verluste von den beschenkten Kommanditisten wirtschaftlich zu tragen, sind sie diesen, vorbehaltlich deren Mitunternehmerstellung, auch steuerlich zuzurechnen. Dabei ist eine Zurechnung der Verluste bei den beschenkten Kommanditisten deshalb ausgeschlossen. Eine solche kann auch nicht damit begründet werden, dass der Nießbraucher in Höhe der Verluste künftige entnahmefähige Gewinnanteile verliert4. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 11.04.19735. Dort ging es nur um die Frage, ob der Nießbraucher, dem nach dem gesetzlichen Leitbild, wie auch im Streitfall, nur ein Fruchtziehungsrecht zusteht, als Mitunternehmer anzusehen ist. Ob der Bundesfinanzhof an dieser Rechtsprechung festhält, bedarf deshalb im Streitfall keiner Entscheidung.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. Dezember 2015 – IV R 43/13

  1. BFH, Urteil vom 01.03.1994 – VIII R 35/92, BFHE 175, 231, BStBl II 1995, 241, unter III. 3.c aa aaa der Gründe, m.w.N.
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 16.05.2013 – II R 5/12, BFHE 241, 49, BStBl II 2013, 635; und vom 06.05.2015 – II R 34/13, BFHE 250, 197, BStBl II 2015, 821
  3. BFH, Beschluss vom 25.06.1984 – GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.V.3.c cc (2) der Gründe
  4. so aber wohl Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 15 Rz 311
  5. BFH, Urteil vom 11.04.1973 – IV R 67/69, BFHE 109, 133, BStBl II 1973, 528, unter 3. der Gründe

 

 

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