Realteilung einer Personengesellschaft – und der formelle Bilanzenzusammenhang

21. April 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Nach der vor Einführung der Regelungen in § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG durch das StEntlG 1999/2000/2002 vom 24.03.19991 geltenden Rechtslage kann im Fall der Realteilung mit Buchwertfortführung ein gewinnwirksamer Bilanzierungsfehler der realgeteilten Personengesellschaft nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei den Realteilern berichtigt werden.

Der Bilanzansatz für ein in der Gesamthandsbilanz vor der Realteilung vollständig abgeschriebenes Wirtschaftsgut ist fehlerhaft, wenn für dieses Wirtschaftsgut in einer darauf bezogenen negativen Ergänzungsbilanz keine korrespondierenden Zuschreibungen erfolgt sind. Geht dieses Wirtschaftsgut auf Realteiler über, kann die von ihnen fortgeführte negative Ergänzungsbilanz bei ihnen auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend aufgelöst werden.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ist ist, ob das Finanzamt die Passivierung des Mandantenstamms in der Ergänzungsbilanz der Gesellschafter A und B im Streitjahr (2004) gewinnerhöhend auflösen durfte.

Im Jahre 1975 wurde durch die Gesellschafter A und B sowie durch einen weiteren Gesellschafter C eine Sozietät als GbR gegründet. Am 2.01.1982 wurde ein weiterer Gesellschafter D aufgenommen. Alle Gesellschafter waren seitdem zu einem Viertel beteiligt. Die Gesellschaft wurde unter der Bezeichnung “ABCD-GbR” geführt. In der Gesamthandsbilanz dieser GbR wurden anlässlich des Eintritts des D die Wirtschaftsgüter einschließlich des Mandantenstamms auf die Teilwerte aufgestockt. Korrespondierend wurde zur Gewährleistung der Fortführung der Buchwerte für die Gesellschafter A und B und für C als Altgesellschafter eine gemeinsame negative Ergänzungsbilanz (als Ergänzungsbilanz – I bezeichnet) gebildet, in der für den Mandantenstamm ein Minderwert ausgewiesen war.

Auf den in der Gesamtshandsbilanz aktivierten Mandantenstamm wurden bis einschließlich 1986 keine Abschreibungen in der Gesamthandsbilanz und dementsprechend auch keine gewinnerhöhenden Zuschreibungen in der Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter vorgenommen. Danach wurde der Mandantenstamm im Zeitraum 1987 bis 1993 in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben. Eine korrespondierende gewinnerhöhende Zuschreibung in der Ergänzungsbilanz wurde nur im Zeitraum 1987 bis 1992 vorgenommen, so dass zum 31.12 1992 der Mandantenstamm in der Gesamthandsbilanz auf “Null” abgeschrieben und ein Minderwert für das Wirtschaftsgut Mandantenstamm in der gemeinsamen Ergänzungsbilanz ausgewiesen wurde.

Zum 30.06.1997 wurde die ABCD-GbR unter Gründung von zwei neuen Gesellschaften, nämlich eine aus den Gesellschaftern C und D bestehende CD-GbR sowie eine aus den Gesellschaftern A und B bestehende AB-GbR mit einer jeweiligen hälftigen Gesellschafterbeteiligung, real geteilt. Im Zuge der Realteilung erfolgte auch eine Aufteilung der Mandate der ABCD-GbR durch Übertragung auf die neuen Gesellschaften in der Weise, dass jeder der Partner die Mandate übernahm, die von ihm zuvor betreut worden waren. Dabei handelte es sich um alte, im Wesentlichen langjährige Stammmandate, die teilweise bereits aus der Zeit vor 1982 stammten. Einen wesentlichen Mandatswechsel gab es nach der Realteilung nicht.

Die der Realteilung zugrunde liegende Bilanz der ABCD-GbR wurde auf den 30.06.1997 aufgestellt. Die Realteilung erfolgte unter Buchwertfortführung mit Kapitalkontenanpassung. Zudem erhielten die Gesellschafter A und B eine Ausgleichszahlung von C und D. Eine gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz erfolgte anlässlich der Realteilung nicht. In der Eröffnungsbilanz der AB-GbR wurden die Buchwerte der übernommenen Wirtschaftsgüter angesetzt und fortgeführt. Gleiches galt für die negative Ergänzungsbilanz, die auch in der Folgezeit nicht durch gewinnerhöhende Zuschreibungen aufgelöst wurde.

Zum 4.01.2004 schied der Gesellschafter B aus der AB-GbR durch Veräußerung seines Anteils an zwei neue Gesellschafter, die danach zu je 20 % beteiligt waren, aus. In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der AB-GbR für 2004 wurde neben dem laufenden Gewinn ein begünstigter Veräußerungsgewinn des Gesellschafters B erklärt, in dem der Ertrag aus der Auflösung der Ergänzungsbilanz enthalten war.

In dem nach § 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 16.03.2006 stellte das Finanzamt den Veräußerungsgewinn in der erklärten Höhe fest. Im Einspruchsverfahren wurde der Feststellungsbescheid für das Streitjahr mehrfach geändert; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

Im Jahre 2007 fand bei der AB-GbR eine Außenprüfung für die Jahre 2003 bis 2005 statt. Die Prüferin beanstandete dabei die Nichtauflösung der Ergänzungsbilanz. Da die Auflösung unzutreffend unterblieben sei, müsse sie im ersten Jahr nachgeholt werden, in dem der Feststellungsbescheid noch änderbar sei, nämlich im Streitjahr. Die Auflösung führe für beide Gesellschafter zu einem laufenden Gewinn.

Dementsprechend erließ das Finanzamt unter dem 18.12 2007 einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Es stellte einen laufenden Gewinn fest, der die Auflösungsbeträge aus der Ergänzungsbilanz in Höhe der auf die Gesellschafter A und B entfallenden Minderwerte des Mandantenstamms enthielt.

Den Einspruch der AB-GbR wies das Finanzamt nach Hinzuziehung der Gesellschafter A und B durch Einspruchsentscheidung vom 19.01.2009 als unbegründet zurück. Die dagegen erhobenen Klagen der AB-GbR und der Gesellschafter A und B wies das Finanzgericht Münster nach Verbindung der Verfahren zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung , als unbegründet ab2.

Vorliegend wären die Gesellschafter A und B bereits während des Bestehens der ABCD-GbR verpflichtet gewesen, den in ihrer (gemeinsamen) negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Minderwert für den Mandantenstamm durch mit den Abschreibungsbeträgen in der Gesamthandsbilanz korrespondierende Zuschreibungen vollständig gewinnerhöhend aufzulösen3.

Die negativen Ergänzungsbilanzen waren im Streitjahr nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs bei der AB-GbR aufzulösen.

Soweit die Gesellschafter A und B eine einheitliche Ergänzungsbilanz geführt haben, war dies nicht zutreffend. Die Minderwerte waren in persönlichen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B zu erfassen.

Eine interpersonelle Geltung der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs -hier auf Ebene der AB-GbR als übernehmender Rechtsträgerin nach der Realteilung- hat der BFH bereits in verschiedenen Fallkonstellationen anerkannt4. Dies gilt insbesondere für Einbringungen, die gemäß § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zum Buchwert erfolgen. Dem liegt der Gedanke zugrunde, dass die Besteuerung der bisher nicht erfassten Gewinne (oder Wertsteigerungen) aufgrund der Buchwertfortführung lückenlos gesichert bleibt und als Folge des durch die Buchwertverknüpfung hergestellten Bilanzenzusammenhangs auch die erfolgswirksame Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden im Rahmen der Gewinnermittlung der aufnehmenden Personengesellschaft nach sich zieht5.

Der Bundesfinanzhof bejaht die interpersonelle Anwendbarkeit der Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs auch für den hier gegebenen Fall. Ein Bilanzierungsfehler bei der vor der Realteilung bestehenden Gesellschaft kann bei den Realteilern berichtigt werden, wenn die weiteren Voraussetzungen des formellen Bilanzenzusammenhangs erfüllt sind. Dies leitet der Bundesfinanzhof aus der Vergleichbarkeit der Wahlrechte gemäß § 24 UmwStG a.F., bei Einbringung einer Sachgesamtheit die Buchwerte fortführen zu können, und des im Jahr 1997 für Ausbringungen im Rahmen der Realteilung gleichermaßen anerkannten Wahlrechts ab. Die Rechtsprechung hat die Realteilung -vor Einführung der gesetzlichen Regelungen der Realteilung in § 16 Abs. 3 Sätze 2 bis 6 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24.03.19991 und den Änderungen durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12 20016– ihrem Wesen nach als umgekehrten Fall der Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977/1995 angesehen. Das im Wege der Realteilung in Rechtsprechung und Finanzverwaltung anerkannte Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bei den Realteilern schränkt für die Ausbringung von Betriebsvermögen aus einer Mitunternehmerschaft ebenso wie das in § 24 UmwStG a.F. für Einbringungen geregelte Wahlrecht die ansonsten gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gebotene Aufdeckung der stillen Reserven ein7.

Im Rahmen der Realteilung ist der bei der ABCD-GbR vorhandene Mandantenstamm zu Buchwerten auf die AB-GbR übergegangen.

Das Wahlrecht zur Fortführung der Buchwerte bestand nach der zum 30.06.1997 geltenden Rechtslage auch, wenn -wie im Streitfall- eine Mitunternehmerschaft (die ABCD-GbR) im Wege der Realteilung in zwei Mitunternehmerschaften (die AB-GbR und die CD-GbR) aufgeteilt und hierbei die Wirtschaftsgüter unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der Zielgesellschaften übertragen wurden8. Die Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR sind aufgrund der Realteilung zum 30.06.1997 nach den Feststellungen des Finanzgerichts auch unter Ausübung des Wahlrechts, die Buchwerte fortzuführen, unmittelbar in das Gesamthandsvermögen der AB-GbR und der CD-GbR übergegangen.

Zu den auf die AB-GbR übergegangenen Wirtschaftsgütern gehörte auch ein Teil des Mandantenstamms der ABCD-GbR, soweit er auf die Mandate der Gesellschafter A und B entfiel.

Der Mandantenstamm ist ein immaterielles Wirtschaftsgut9. Das Finanzgericht hat zutreffend entschieden, dass der Mandantenstamm der ABCD-GbR im Zuge der Realteilung teilweise auf die AB-GbR übergegangen ist. Denn es hat festgestellt, dass der in der Gesamthandsbilanz vollständig abgeschriebene Mandantenstamm sich im Zeitpunkt der Realteilung im Wesentlichen aus Mandanten der Gesellschafter A und B zusammensetzte, die schon vor Aufnahme des D in die ABCD-GbR, danach in der ABCD-GbR und auch nach der Realteilung auf Ebene der AB-GbR von den Gesellschaftern A und B beraten wurden. Das Finanzgericht hat zu Recht auch trotz der Änderungen im Mandantenkreis der Gesellschafter A und B eine weitgehende Übereinstimmung des auf Ebene der ABCD-GbR den Gesellschaftern A und B zuzurechnenden und auf die AB-GbR übergegangenen Mandantenstamms bejaht. Ein Mandantenstamm ist keine statische, sondern eine sich stets verändernde Gesamtheit, was Zu- und Abgänge mit einschließt. Dass zu den ursprünglichen Mandanten der ABCD-GbR, die von den Gesellschaftern A und B betreut wurden, im Laufe der Jahre eventuell weitere Mandate hinzukamen und andere Mandate wegfielen, schließt die Annahme der weitgehend unveränderten Fortführung desselben Mandantenstamms durch das Finanzgericht nicht aus10.

Der Annahme eines Übergangs des Mandantenstamms auf die AB-GbR steht auch nicht der Umstand entgegen, dass der Mandantenstamm bereits vor der Realteilung in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR vollständig abgeschrieben war. Die in der Rechtsprechung anerkannte Nutzungsdauer eines derivativ erworbenen “Sozietätspraxiswertes” von sechs bis zehn Jahren beruht im Fall der Aufnahme eines neuen Gesellschafters in eine Sozietät auf der typisierenden Annahme, dass dieser die Chance erhält, unter Mithilfe der Altgesellschafter ein Vertrauensverhältnis zwischen sich und den bei Gründung der Sozietät vorhandenen Mandanten oder Patienten aufzubauen. Diese Chance verflüchtigt sich im Laufe der Zeit und definiert die Nutzungsdauer des aus Sicht des Neugesellschafters derivativ erworbenen Mandantenstamms. Gelingt es dem hinzutretenden Sozius innerhalb der zur Verfügung stehenden Zeit, zwischen sich und den “alten” Mandanten ein Vertrauensverhältnis herzustellen, so handelt es sich beim Mandantenstamm um ein selbstgeschaffenes immaterielles Wirtschaftsgut, das nach § 5 Abs. 2 EStG nicht mehr als Aktivposten ausgewiesen und abgeschrieben werden darf11. Der Ausweis des Mandantenstamms zum Teilwert in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und die Abschreibung des Mandantenstamms von dieser Bemessungsgrundlage unter Bildung negativer Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B wurde somit im Hinblick auf den D vorgenommen. Dessen Chance, ein Vertrauensverhältnis mit den vorhandenen Mandanten der Sozietät aufzubauen, wurde durch die Abschreibung im Rahmen der typischen Nutzungsdauer Rechnung getragen. Der Rechtsprechung ist aber nicht zu entnehmen, dass aus Sicht der Altgesellschafter (hier des C und der Gesellschafter A und B) der bei Eintritt des Neugesellschafters vorhandene Mandantenstamm nach dessen Eintritt mit Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erlischt. Der vorhandene Mandantenstamm wird zum Buchwert fortgeführt, was im Streitfall durch Bildung der negativen Ergänzungsbilanzen für die Gesellschafter A und B dokumentiert wurde. Er bleibt als solcher erhalten, wenn -wie im Streitfall- die Mandatsbeziehungen der Altgesellschafter auch nach Eintritt des Neugesellschafters weitgehend unverändert bleiben.

Das Argument der Gesellschafter A und B, sie hätten im Zuge der Realteilung einen Spitzenausgleich vereinnahmt, ändert nichts daran, dass im Hinblick auf den übergegangenen Mandantenstamm auf Ebene der AB-GbR dessen (negativer) Buchwert fortgeführt wurde. Die Zahlung des Spitzenausgleichs ist kein Umstand, der im Streitfall der interpersonellen Geltung der Grundsätze zum formellen Bilanzenzusammenhang entgegensteht.

Der BFH hat zu der im Zeitpunkt der Realteilung der ABCD-GbR (1997) geltenden Rechtslage zwar entschieden, bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung habe die Vereinbarung eines Spitzenausgleichs beim Ausgleichsberechtigten eine Gewinnrealisierung in Höhe des Ausgleichsbetrages zur Folge. Ist die Realteilungsbilanz wegen der unveränderten Fortführung der Buchwerte die steuerrechtliche Schlussbilanz, wirkt sich der Anspruch auf einen Spitzenausgleich in dieser Bilanz aber nicht aus und führt insbesondere nicht zum Ansatz von Zwischenwerten. Die Fortführung der Buchwerte durch die ausgleichsberechtigten Realteiler (hier: die Gesellschafter A und B) hat zur Folge, dass in deren Fortführungs(eröffnungs-)bilanz die Kapitalkonten nur in dem Umfang den Buchwerten der übernommenen Wirtschaftsgüter anzupassen -also auf- oder abzustocken- sind, als sich diese aus der steuerrechtlichen Schlussbilanz der Gesellschaft ergeben. Der Spitzenausgleich führt bei der Realteilung mit Buchwertfortführung beim ausgleichsberechtigten Realteiler nur deshalb zu einer Gewinnrealisierung, weil die Realteilungsvereinbarung in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter enthält und der Spitzenausgleich ausschließlich ein Entgelt im Rahmen dieser Abtretung darstellt12.

Es gab im Zeitpunkt der Realteilung auch keine Verpflichtung, die negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B aufzulösen, da die Wirtschaftsgüter der ABCD-GbR auf Mitunternehmerschaften und nicht auf Einzelunternehmen übergingen. Das für das Gegenteil zitierte BFH, Urteil vom 18.05.199513 steht dem nicht entgegen, weil dort nur für die Realteilung einer Mitunternehmerschaft in Einzelunternehmen der Realteiler entschieden wurde, dass die Ergänzungsbilanzen zwingend zur Bestimmung der Buchwerte heranzuziehen und die kumulierten Buchwerte über die Kapitalkontenanpassungsmethode auf die Einzelbetriebsvermögen der Realteiler zu verteilen sind.

Auch die weiteren Voraussetzungen einer gewinnerhöhenden Korrektur lagen vor.

Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs besagt, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, in der Schlussbilanz des ersten Wirtschaftsjahrs zu berichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann. Die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit auch für den bei der AB-GbR vorhandenen Mandantenstamm. Die Korrektur ist nach dem sog. Stornierungsgedanken erfolgswirksam vorzunehmen, wenn auch der Bilanzierungsfehler den Gewinn oder Verlust beeinflusst hat14. Wenn sich ein Bilanzierungsfehler steuerlich bislang nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzenzusammenhangs hingegen in der Anfangsbilanz des ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraumes gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen. Der Grundsatz des formellen Bilanzenzusammenhangs kann schließlich unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden15.

Die vollständige Abschreibung des Mandantenstamms in der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR ohne korrespondierende gewinnerhöhende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B ist der Inanspruchnahme überhöhter Abschreibungen vergleichbar. Bei Inanspruchnahme überhöhter Absetzung für Abnutzung für ein Wirtschaftsgut des Anlagevermögens wird dieser Fehler -als Ausnahme von der Korrektur im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs- zwar dann nicht durch eine gewinnwirksame Berichtigung des Bilanzwertes korrigiert, wenn er sich in den folgenden Jahren von selbst aufhebt und der richtige Totalgewinn gewährleistet ist16. Dies ist im Streitfall indes ausgeschlossen, da eine weitere Abschreibung des Mandantenstamms mangels eines positiven Restbuchwerts nicht in Betracht kommt. Die auf Ebene der Gesamthandsbilanz der ABCD-GbR und in den negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B insgesamt zu hoch in Anspruch genommenen Abschreibungen sind auf Grundlage des formellen Bilanzenzusammenhangs gewinnerhöhend zu stornieren, indem die negativen Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter A und B aufgelöst werden17.

Die AB-GbR hatte die negativen Ergänzungsbilanzen auch im Streitjahr gewinnwirksam aufzulösen.

Für den Gesellschafter A konnte die Korrektur in der Schlussbilanz der AB-GbR für das Streitjahr erfolgen. Für den zum 4.01.des Streitjahres ausgeschiedenen Gesellschafter B konnte die Korrektur ebenfalls im Streitjahr erfolgen, obwohl dieser am Ende des Streitjahres an der AB-GbR nicht mehr beteiligt war. Eine Korrektur im Wege des formellen Bilanzenzusammenhangs kann ohne Aufstellung einer Bilanz im Rahmen einer Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer unterjährigen Teilbetriebsveräußerung erfolgen, wenn keine (Zwischen-)Bilanz aufgestellt wird18. Gleiches gilt im Fall der unterjährigen Veräußerung des Mitunternehmeranteils eines Gesellschafters an einer fortbestehenden Mitunternehmerschaft -wie im Streitfall- bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG. Der auf den ausscheidenden Gesellschafter B entfallende Buchwert des Mandantenstamms ist -wie der Bundesfinanzhofs bereits zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns bei einer Teilbetriebsveräußerung ausgeführt hat19– bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zum 4.01.des Streitjahres gemäß § 16 Abs. 2 EStG in Höhe des fiktiven Restbuchwerts anzusetzen, der sich im Fall einer Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs im Rahmen einer Schlussbilanz für das Streitjahr ergeben würde.

Mit dem Finanzgericht ist schließlich davon auszugehen, dass die Korrektur nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt, weil die Nichtbeanstandung des Bilanzierungsfehlers in vorangegangenen Außenprüfungen andere Feststellungszeiträume (1981 bis 1983 sowie 1990 bis 1992) betraf und im Rahmen dieser Prüfungen keinerlei vertrauenschaffende Aussagen des Finanzamt zur Streitfrage gemacht wurden. Allein der Umstand, dass der dem Streitjahr vorangegangene Veranlagungszeitraum Gegenstand einer Außenprüfung gewesen war, ist für sich allein kein Grund, die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht anzuwenden20. Der Grundsatz von Treu und Glauben ist lediglich -zu Lasten des Steuerpflichtigen- in Betracht gezogen worden, wenn dieser in Vorjahren die Bilanzierung eines Schuldpostens bewusst rechtswidrig und willkürlich unterlassen oder in anderer Weise bewusst unrechtmäßige Steuervorteile erstrebt hat21. Zu Lasten des Finanzamt wurde der Grundsatz angewendet, wenn dieses dem Steuerpflichtigen unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hatte22. Dies war vorliegend offensichtlich nicht der Fall.

Der Gewinn aus der Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B ist Teil des laufenden Gewinns und nicht des Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 Abs. 2 i.V.m. § 34 EStG.

Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Betriebsvermögens übersteigt. Der Wert des Betriebsvermögens ist für den Zeitpunkt der Anteilsveräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 EStG). Im Rahmen der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils des Gesellschafters B sind somit der laufende Gewinn bis zum Veräußerungszeitpunkt und der Veräußerungsgewinn voneinander abzugrenzen.

Die Auflösung der negativen Ergänzungsbilanzen bewirkt bei den Gesellschaftern A und B gleichermaßen die Stornierung des zu hohen Betriebsausgabenabzugs, der bei der ABCD-GbR in Anspruch genommen wurde. Durch die Korrektur wird der bei der AB-GbR im Streitjahr ausgewiesene negative Buchwert des Mandantenstamms (aufgrund des kombinierten Ansatzes in Höhe von Null in der Gesamthandsbilanz und des Minderwerts in der negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B) im Veräußerungszeitpunkt auf Null heraufgeschleust. Dies führt zu einem laufenden Gewinn der AB-GbR Der Stornierungsgewinn ist auch nicht Bestandteil des dem Gesellschafter B gemäß § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG gewährten Veräußerungsentgelts. Den begünstigungsfähigen Veräußerungsgewinn beeinflusst nur nachgelagert der Abzug des auf den Gesellschafter B entfallenden Kapitalkontos (Wert des Betriebsvermögens i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG), in das der anteilige Mandantenstamm nach Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz mit dem Wert Null eingeht.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2015 – VIII R 33/13

  1. BGBl I 1999, 402
  2. FG Münster, Urteil vom 10.04.2013 – 13 K 521/09 F, EFG 2013, 1203
  3. s. zur Fortschreibung der Minderwerte in negativen Ergänzungsbilanzen korrespondierend zu den Wertansätzen in der Gesamdhandsbilanz: BFH, Urteile vom 08.12 1994 – IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 28.09.1995 – IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68
  4. BFH, Beschluss vom 21.08.2012 – I B 179/11, BFH/NV 2013, 21; BFH, Urteile vom 06.06.2013 – I R 36/12, BFH/NV 2014, 74; vom 11.04.2013 – III R 32/12, BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, unter Hinweis auf BFH, Urteil vom 10.12 1991 – VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385; zur Bilanzberichtigung nach einem Formwechsel s. BFH, Urteil vom 16.12 2014 – VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759
  5. vgl. zu § 22 UmwStG 1969: BFH, Urteil vom 07.06.1988 – VIII R 296/82, BFHE 153, 407, BStBl II 1988, 886
  6. BGBl I 2001, 3858
  7. BFH, Urteile vom 19.01.1982 – VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456; in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385
  8. vgl. zur Buchwertfortführung nach Realteilung nach Überführung von Wirtschaftsgütern in ein anderes Betriebsvermögen: BFH, Urteil vom 23.03.1995 – IV R 93/93, BFHE 177, 404, BStBl II 1995, 700
  9. BFH, Beschluss vom 08.04.2011 – VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135; BFH, Urteile vom 18.12 1996 – I R 128-129/95, BFHE 182, 366, BStBl II 1997, 546; vom 24.02.1994 – IV R 33/93, BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590
  10. BFH, Urteil vom 26.06.2012 – VIII R 22/09, BFHE 238, 59, BStBl II 2012, 777
  11. BFH, Urteil in BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590
  12. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607
  13. BFH, Urteil vom 18.05.1995 – IV R 20/94, BFHE 178, 390, BStBl II 1996, 70
  14. vgl. aus der ständigen Rechtsprechung BFH, Urteile vom 25.06.2014 – I R 29/13, BFH/NV 2015, 27; vom 30.01.2013 – I R 54/11, BFHE 240, 246, BStBl II 2013, 1048; Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH vom 31.01.2013 – GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317
  15. s. zum Ganzen BFH, Urteil vom 28.04.1998 – VIII R 46/96, BFHE 185, 492, BStBl II 1998, 443; BFH, Beschluss vom 22.04.1998 – IV B 107/97, BFH/NV 1999, 162; Beschluss des Großen Bundesfinanzhofs des BFH in BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317, m.w.N.; BFH, Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759
  16. vgl. BFH, Urteile vom 11.12 1987 – III R 266/83, BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335; vom 04.05.1993 – VIII R 14/90, BFHE 171, 271, BStBl II 1993, 661; und vom 09.05.2012 – X R 38/10, BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725
  17. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 152, 128, BStBl II 1988, 335, zur Korrektur überhöhter Abschreibungen, wenn sich der Fehler nicht von selbst ausgleicht; in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725, zur Korrektur eines fehlerhaften Bilanzansatzes durch Ansatz des zutreffenden fiktiven Restbuchwerts im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns
  18. vgl. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725; s. zu dieser “Korrektur der Schlussbilanz ohne Bilanz” auch Markus Prinz, Finanz-Rundschau 2012, 1123
  19. BFH, Urteil in BFHE 237, 329, BStBl II 2012, 725
  20. BFH, Urteil vom 28.10.1998 – X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217
  21. vgl. BFH, Urteile vom 07.10.1971 – IV R 181/66, BFHE 103, 564, BStBl II 1972, 271; vom 03.07.1980 – IV R 31/77, BFHE 131, 229, BStBl II 1981, 255
  22. BFH, Urteil in BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456

 
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