Realteilung – und die daneben gezahlte Rente

18. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer neben einer Realteilung eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist und sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbestand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Hatte die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, so muss sie zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.

Als Veräußerungsgewinn ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kapitalkontos anzusetzen. Der Ansatz der Veräußerungsrente im Rahmen dieser Gewinnermittlung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahlrecht auf Sofort- oder Zuflussbesteuerung besteht und wie dieses ausgeübt wurde.

Eine Gewinnrealisierung ist daher gegeben, soweit der ausscheidenden Gesellschafterin anlässlich ihres Ausscheidens aus der Sozietät – neben der als Realteilung steuerneutralen Übertragung einer Teilkanzlei- eine aus künftigen Erlösen der Sozietät oder, falls diese nicht ausreichen, aus dem Vermögen der Gesellschafter zu leistende Rente zugesagt wurde. Die Rente ist mit ihrem Kapitalwert zu berücksichtigen.

Entgegen der Auffassung der Gesellschafterin liegt keine betriebliche Versorgungsrente vor, die zu einem unentgeltlichen Übergang des Betriebsvermögens führen würde1.

Für eine betriebliche Versorgungsrente ist kennzeichnend, dass ihr Rechtsgrund überwiegend durch das betrieblich veranlasste Bestreben (z.B. Fürsorgeleistungen an einen früher im Unternehmen tätigen Gesellschafter oder Rücksichtnahme auf geschäftliches Ansehen des Betriebsübernehmers) bestimmt wird, den Rentenberechtigten zu versorgen, ihn insbesondere vor materieller Not zu schützen. Sie kann demgemäß auch dann gegeben sein, wenn das vom Rentenberechtigten übertragene Betriebsvermögen und der versicherungsmathematische Barwert der Rente zwar objektiv gleichwertig sind, die Parteien aber bewusst und gewollt die Rentenzahlungen danach bemessen haben, was dem Rentenberechtigten zum Zwecke der Versorgung zur Verfügung stehen sollte2.

Der Bundesfinanzhof kann im Streitfall offenlassen, ob eine betriebliche Versorgungsrente in Betracht kommt, wenn ein Gesellschafter -wie hier- neben der Rente anlässlich seines Ausscheidens auch einen Teilbetrieb erhält. Jedenfalls ist weder eine Versorgungsbedürftigkeit der Gesellschafterin noch ein Versorgungswille der verbliebenen Gesellschafter erkennbar.

Gegen die Versorgungsbedürftigkeit der Gesellschafterin spricht insbesondere, dass sie nach ihrem Ausscheiden aus der Sozietät weiterhin voll berufstätig war und die Rente auf zehn Jahre befristet war, d.h. bis zu ihrem voraussichtlichen Eintritt in den Ruhestand.

Die Feststellungen des Finanzgericht bieten auch keine Anhaltspunkte für einen Versorgungswillen der verbliebenen Gesellschafter. Zwar sollte die Rente “der wirtschaftlichen Absicherung und Versorgung dienen”. Diese Vereinbarung ist allerdings im Zusammenhang mit der antragsgemäß erteilten Zusage des Finanzamt und einem möglichen Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung zu sehen. Sie belegt insofern keinen Versorgungswillen im vorgenannten Sinn. Die von der Sozietät beantragte Zusage zur steuerrechtlichen Behandlung der Rente verdeutlicht vielmehr, dass alle Gesellschafter einschließlich der Gesellschafterin auch hinsichtlich der Rente von einem entgeltlichen Geschäft ausgingen.

Der Kapitalwert der Rente ist als Veräußerungserlös im Zeitpunkt des Ausscheidens der Gesellschafterin aus der Sozietät anzusetzen, und zwar unabhängig davon, ob der Gesellschafterin hinsichtlich der Rente ein Besteuerungswahlrecht zustand und wie sie dieses ausgeübt hat.

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils ist auch dann bereits im Zeitpunkt der Veräußerung zu versteuern, wenn der Veräußerungserlös in Form wiederkehrender Bezüge bezahlt wird. Rechtsprechung und Verwaltung räumen Steuerpflichtigen in diesen Fällen aber ein Wahlrecht ein, entweder den Kapitalwert der Rente zum Zeitpunkt der Betriebsveräußerung als Erlös anzusetzen oder die einzelnen Rentenzahlungen bei Zufluss als nachträgliche Betriebseinnahmen zu versteuern3. Dies gilt jedoch nur, wenn es sich um Bezüge handelt, die lebenslang zu zahlen sind oder eine feste Laufzeit von mehr als zehn Jahren haben und primär der Versorgung oder bei besonders langer Laufzeit mindestens auch der Versorgung des bisherigen Betriebsinhabers oder Mitunternehmers dienen4. Die Sofortbesteuerung ist der gesetzliche Normalfall und die Zuflussbesteuerung eine auf Billigkeitserwägungen beruhende Ausnahmeregelung5. Zu einer Zuflussbesteuerung kann es nur kommen, wenn dies vom Steuerpflichtigen ausdrücklich im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung gewählt wird6.

Der Bundesfinanzhof muss nicht entscheiden, ob die Rente im Streitfall primär der Versorgung der Gesellschafterin dient und ihr daher ein solches Wahlrecht zustand. Dagegen könnte sprechen, dass sie die Y Niederlassung fortführte und damit weiterhin berufstätig, die Rente nur knapp über zehn Jahre und nur bis zur Vollendung ihres 65. Lebensjahrs zu zahlen war. Selbst wenn ihr ein Wahlrecht zugestanden und sie die nachgelagerte Besteuerung gewählt haben sollte, wäre gleichwohl im Zeitpunkt ihres Ausscheidens der Kapitalwert der Rente als Erlös zu erfassen. Dies folgt schon daraus, dass das aus Billigkeitsgründen gewährte Wahlrecht nichts daran ändert, dass der ausscheidende Gesellschafter einen Veräußerungsgewinn erzielt, den er nur -falls er die nachgelagerte Besteuerung wählt- nicht sofort, sondern ratierlich versteuern muss, sobald die Summe der Rentenzahlungen den Wert seines Kapitalkontos im Zeitpunkt der Veräußerung übersteigt7. Da das Wahlrecht erst im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung des ausgeschiedenen Gesellschafters ausgeübt wird, ist überdies im Rahmen der Gewinnermittlung der Gesellschaft die Feststellung des Veräußerungsgewinns erforderlich.

Zur Ermittlung des Anteilswerts der Gesellschafterin musste die Sozietät zwingend zur Bilanzierung nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen (§ 18 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Ein Übergangsgewinn oder -verlust ist der Gesellschafterin nach dem BFH-Urteil vom 13.09.20018 im Zeitpunkt ihres Ausscheidens entsprechend dem gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssel, also zu 20 %, zuzurechnen9.

Als Veräußerungsgewinn der Gesellschafterin ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des Y Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts ihres Kapitalkontos anzusetzen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 EStG)10.

Ob sich aus dem zu einer Realteilung mit Spitzenausgleich ergangenen BFH-Urteil vom 01.12 199211 eine andere Berechnungsmethode ergibt, kann dahinstehen. Denn die Sachverhalte sind, wie auch der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs auf Anfrage des hier erkennenden III. Senats mitgeteilt hat, nicht miteinander vergleichbar; für einen Spitzenausgleich ist im Streitfall nichts ersichtlich.

Der Bundesfinanzhof hat mit diesem Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 entschieden, dass es bei einer Realteilung mit Buchwertfortführung der gewinnneutralen Realteilung des Gesellschaftsvermögens nicht entgegensteht, wenn ein Realteiler dem anderen einen sog. Spitzenausgleich bezahlt. Der Spitzenausgleich führe jedoch in voller Höhe und damit ohne Gegenrechnung anteiliger Buchwerte zu einem Veräußerungsgewinn. Werde die Gesellschaft aufgelöst, erlangten die Gesellschafter einen Auseinandersetzungsanspruch, der sich gegen die Gesellschaft richte und zunächst auf Geld gerichtet sei. Die Realteilungsvereinbarung nehme auf die Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs insoweit Einfluss, als anstelle des auf Geld gerichteten Auseinandersetzungsanspruchs ein auf Übereignung bestimmter Wirtschaftsgüter gerichteter Anspruch trete und die Höhe des Anspruchs verändert werde. Die Realteilungsvereinbarung enthalte in Höhe der Wertdifferenz zwischen der Summe der Verkehrswerte der übernommenen Wirtschaftsgüter und dem ursprünglichen Auseinandersetzungsanspruch eine Abtretung dieses Anspruchs an den anderen Gesellschafter. Mit dem Spitzenausgleich werde ein Entgelt für diese Abtretung bezahlt. Diese Zahlung (Spitzenausgleich) führe beim Ausgleichsberechtigten in Höhe des Ausgleichsbetrags zu einer Gewinnrealisierung.

Dieses Urteil hat Kritik erfahren12.

Scheidet -wie hier- ein Gesellschafter aus einer fortbestehenden Personengesellschaft aus, steht ihm, wie ausgeführt, ein Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft zu. Die Erfüllung dieses Abfindungsanspruchs kann im Gegensatz zum Sachverhalt, der dem BFH-Urteil in BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607 zugrunde liegt (Liquidation der Gesellschaft durch Realteilung), nicht als Forderungskauf der verbleibenden Gesellschafter beurteilt werden. Weder die verbleibenden noch der ausscheidende Gesellschafter erlangen mehr als ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen entspricht; sie zahlen deswegen auch nicht dem oder den anderen Gesellschaftern einen Ausgleich aus eigenen Mitteln (Spitzenausgleich).

Der ausscheidende Gesellschafter erhält vielmehr -wie in § 738 Abs. 1 Satz 2 BGB oder hiervon abweichenden gesellschaftsvertraglichen Regelungen vorgesehen- allein den Wert seines Mitunternehmeranteils ersetzt. Soweit der Anspruch auf Geld gerichtet ist, erfüllt die Gesellschaft zivilrechtlich den ursprünglich entstandenen Abfindungsanspruch, der abweichend vom Auseinandersetzungsanspruch nach einer Realteilung mit der Vereinbarung eines Spitzenausgleichs nicht der Höhe und der Art nach verändert wird. Soweit die Gesellschaft und der ausscheidende Gesellschafter -wie hier- vereinbaren, dass Ratenzahlungen oder statt Geld Wirtschaftsgüter aus dem Gesellschaftsvermögen geleistet werden, modifiziert sich der Abfindungsanspruch nur der Art, nicht aber der Höhe nach. Der für eine Realteilung mit Vereinbarung eines Spitzenausgleichs typische Sachverhalt, dass ein Gesellschafter mehr an Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen erhält, als seinem Anteil entspricht mit der Folge, dass er dafür an den (die) anderen Gesellschafter einen Ausgleich zu zahlen hat13, liegt im Streitfall nicht vor.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2015 – III R 49/13

  1. vgl. HHR/Kratzsch, § 5 EStG Rz 1335; Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 Rz 97; Schulze zur Wiesche, BB 1995, 593, 596
  2. BFH, Urteile vom 30.07.1959 – IV 265/58 U, BFHE 69, 387, BStBl III 1959, 406; vom 20.12 1988 – VIII R 121/83, BFHE 156, 339, BStBl II 1989, 585, unter II. 4.; und vom 02.12 1997 – VIII R 11/96, BFH/NV 1998, 835, unter II. 1.
  3. z.B. BFH, Urteile vom 17.07.2013 – X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883; vom 14.05.2002 – VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, Rz 20, m.w.N.; und vom 26.07.1984 – IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829
  4. z.B. BFH, Urteile vom 11.11.2010 – IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, m.w.N., und in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532
  5. z.B. BFH, Urteile in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883; in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, jeweils m.w.N.; BFH, Beschlüsse vom 12.05.1999 – IV B 52/98, BFH/NV 1999, 1330, unter 3.; und vom 29.03.2007 – XI B 56/06, BFH/NV 2007, 1306, unter 1.a bb
  6. BFH, Beschluss in BFH/NV 1999, 1330, und BFH, Urteil in BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883, Rz 29
  7. vgl. BFH, Urteile vom 24.01.1996 – X R 14/94, BFHE 179, 406, BStBl II 1996, 287, unter 2., in BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, unter II. 2.b; und vom 14.01.2004 – X R 37/02, BFHE 205, 96, BStBl II 2004, 493, unter II. 1.b bb
  8. BFH, Urteil vom 13.09.2001 – IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287, unter II. 2.
  9. vgl. BFH, Urteile vom 13.11.1997 – IV R 18/97, BFHE 184, 518, BStBl II 1998, 290, unter 2.; vom 19.08.1999 – IV R 67/98, BFHE 190, 150, BStBl II 2000, 179, zur Zurechnung eines Übergangsgewinns beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus zweigliedrigen Gesellschaften
  10. vgl. BFH, Urteil vom 09.07.2015 – IV R 19/12, BFHE 249, 555, BStBl II 2015, 954
  11. BFH, Urteil vom 01.12 1992 – VIII R 57/90, BFHE 170, 320, BStBl II 1994, 607
  12. BMF, Schreiben in BStBl I 1994, 601, BStBl I 2006, 228, unter VI.; HHR/Kulosa, § 16 EStG Rz 555; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 16 Rz 251; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz 549; Wendt, FR 1999, 333, 343; Kauffmann in Frotscher, EStG, § 16 Rz 177ad; Blümich/Schallmoser, § 16 EStG Rz 421; Sieker in Lademann, a.a.O., § 16 EStG Rz 583; Musil, DB 2005, 1291, 1295; Winkelmann, BB 2004, 130, 134; Schell, BB 2006, 1026, 1028; Sterzinger, Neue Juristische Wochenschrift 2011, 3057, 3059; Märkle/Franz in Festschrift Korn, a.a.O., S. 365, 372, und wohl auch Hörger/Rapp in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 16 EStG Rz 196
  13. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 346, BStBl II 2014, 242, Rz 18, m.w.N.

 
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