Steuerbelastung bei gleitender Generationennachfolge

7. Juli 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Buchwertprivilegierung der unentgeltlichen Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils unter Zurückbehaltung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens entfällt nicht deshalb rückwirkend, weil das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt von dem Übertragenden zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wird.

Der Bundesfinanzhof hält damit an seiner Rechtsprechung fest, die bei einer sog. gleitenden Generationennachfolge die teilweise Übertragung von Mitunternehmeranteilen steuerneutral ermöglicht und damit die Aufdeckung stiller Reserven vermeidet. Dabei wendet sich der BFH in seinem Urteil vom 12.05.2016 – IV R 12/15 ausdrücklich gegen einen Nichtanwendungserlass der Finanzverwaltung.

Im Urteilsfall hatte der Vater seinen Gesellschaftsanteil (Mitunternehmeranteil) an einer Kommanditgesellschaft (KG) teilweise auf seinen Sohn übertragen. Ein Grundstück, das auf Grund der Vermietung an die KG zum sog. Sonderbetriebsvermögen des Vaters gehörte, behielt er zurück. Zwei Jahre später übertrug der Vater das Grundstück auf eine von ihm gegründete Grundstücksgesellschaft. Das Finanzamt hatte die Schenkung zunächst einkommensteuerneutral behandelt, wollte dann aber wegen der Grundstücksübertragung rückwirkend alle stillen Reserven in dem auf den Sohn übertragenen KG-Anteil besteuern. Anders entschied nun der Bundesfinanzhof:

Nach dem Urteil steht die spätere Übertragung zurückbehaltener Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens –-hier des Grundstücks- der einmal gewährten Buchwertprivilegierung für die Schenkung des Teilmitunternehmeranteils nicht entgegen. Lediglich für den Beschenkten sieht § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG eine Haltefrist vor. Abweichendes ergibt sich weder aus dem Gesetzeszweck noch aus der Gesetzgebungshistorie. Maßgeblich war somit, dass der Vater seinen Gesellschaftsanteil nur teilweise auf den Sohn übertragen, im Übrigen aber behalten hatte. Kern der Entscheidung ist, dass der Bundesfinanzhof eine Haltefrist für den Übertragenden ausdrücklich verneint. Anders als für den Beschenkten bestehen daher für den Schenker keine Haltefristen in Bezug auf sein zurückbehaltenes Vermögen.

Ausdrücklich stellte der Bundesfinanzhof nochmals klar, dass er trotz der Einwendungen der Finanzverwaltung1 an seiner gefestigten Rechtsprechung zu § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG2 festhält. Danach ist das Buchwertprivileg auch für die unentgeltliche Übertragung einer bis zum Übertragungszeitpunkt verkleinerten, aber weiterhin funktionsfähigen betrieblichen Einheit zu gewähren.

Wird der Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen, so ist bei der Ermittlung des Gewinns des bisherigen Betriebsinhabers (Mitunternehmers) der Buchwert anzusetzen (§ 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG). Dies gilt gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (Teilmitunternehmeranteils).

Anteil eines Mitunternehmers i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist der ganze Mitunternehmeranteil, der sich aus dem Anteil am Gesellschaftsvermögen sowie dem funktional wesentlichen Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers zusammensetzt3. Zum Buchwert findet eine Anteilsübertragung demnach grundsätzlich nur dann statt, wenn neben dem Gesellschaftsanteil auch das gesamte funktional wesentliche Sonderbetriebsvermögen des Übertragenden auf den Rechtsnachfolger in den Gesellschaftsanteil übertragen wird. Maßgebend dafür ist allerdings das Betriebsvermögen, das am Tag der Übertragung existiert3.

Entsprechend diesen Vorgaben hat die Rechtsprechung auch für die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils den Buchwertansatz nur dann zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der Anteile des Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen diesem Anteil entsprechend quotal mitübertragen wird4. In Reaktion auf diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber mit Einführung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom 20.12 20015 die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils zum Buchwert auch dann angeordnet, wenn der bisherige Betriebsinhaber (Mitunternehmer) Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern der Rechtsnachfolger den übernommenen Mitunternehmeranteil über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren nicht veräußert oder aufgibt.

Vorliegend ist das Niedersächsische Finanzgericht6 in der Vorinstanz zu Recht davon ausgegangen, dass die Übertragung der 90 % der Kommanditanteile unter Zurückbehaltung des zum Sonderbetriebsvermögen gehörenden Betriebsgrundstücks und der nur unterquotalen Übertragung der Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zunächst gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 und Satz 2 EStG zwingend zum Buchwert erfolgt ist. Der Bundesfinanzhof sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

Zu Recht ist das Finanzgericht auch davon ausgegangen, dass die unentgeltliche Übertragung des Betriebsgrundstücks im Jahre 2011 aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der Bauunternehmerin in das Gesamthandsvermögen der G-KG den Buchwertansatz nicht rückwirkend entfallen lässt. Eine derartige Rechtsfolge lässt sich weder aus dem Wortlaut des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG ableiten noch ist sie nach der Gesetzessystematik, nach der Gesetzgebungshistorie oder nach dem Sinn und Zweck der Regelung geboten.

Der Bundesfinanzhof kann dem Finanzamt und dem Bundesministerium der Finanzen nicht in deren Annahme folgen, aus der Gesetzesformulierung “… Wirtschaftsgüter, die weiterhin zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft gehören, nicht überträgt, sofern …” ergebe sich der eindeutige Wille des Gesetzgebers, dass das anlässlich der Teilmitunternehmeranteilsübertragung zurückbehaltene Wirtschaftsgut dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf unbestimmte Dauer zugehören müsse; dieser Wille werde insbesondere durch die Verwendung des Adverbs “weiterhin” verdeutlicht. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird das Adverb “weiterhin” nicht ausschließlich zeitraumbezogen i.S. von “(auch) künftig” bzw. “(auch) in Zukunft”, sondern auch zeitpunktbezogen i.S. von “immer noch” bzw. “auch jetzt noch” verwendet7. Für eine Wortlautauslegung im letztgenannten Sinne spricht vorliegend die Verwendung des Adverbs in dem Relativsatz, mit dem der Kreis der Wirtschaftsgüter eingegrenzt werden sollte, die nicht mitübertragen werden müssen. Ohne die Eingrenzung auf “weiterhin” zum Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter wären unter den Tatbestand des Satzes 2 alle Wirtschaftsgüter zu subsumieren gewesen, also auch solche, die der Mitunternehmer zuvor veräußert oder entnommen hat. Dies war aber ersichtlich nicht die Intention des Gesetzgebers. Ausgehend von dem Wortlaut erfolgt die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils daher auch dann zwingend zum Buchwert, wenn ein Wirtschaftsgut zunächst nur im Zeitpunkt der Übertragung im Betriebsvermögen des übertragenden Mitunternehmers bleibt (in Betracht kommt insoweit nur Sonderbetriebsvermögen). Ein dauerhafter Verbleib des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts im Betriebsvermögen ist nach dem Wortlaut indes nicht geboten.

Auch die Gesetzessystematik stützt dieses Wortlautergebnis. Hätte der Gesetzgeber den Buchwertansatz für die Übertragung des Teilmitunternehmeranteils unter die Bedingung stellen wollen, dass das zurückbehaltene Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft auf Dauer oder jedenfalls, wie das Finanzamt und das BMF meinen, zumindest für die nächsten fünf Jahre verbleibt, hätte es nahegelegen, dies durch die Regelung einer entsprechenden Behaltefrist sicherzustellen. Stattdessen hat der Gesetzgeber in Anlehnung an § 13a Abs. 5 des Erbschaftsteuergesetzes eine Behaltefrist nur für den Rechtsnachfolger geregelt. Damit sollte ersichtlich verhindert werden, dass stille Reserven, die in dem Teilmitunternehmeranteil ruhen, auf ein anderes Steuersubjekt verschoben und von diesem alsbald und ggf. unter Inanspruchnahme der Tarifbegünstigung gemäß § 34 EStG realisiert werden. Der Gesetzgeber wollte mit § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG daher einen Ausnahmefall regeln, der, anders als das Finanzamt und das BMF meinen, keinen Rückschluss auf die Auslegung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG zulässt8. Der Bundesfinanzhof sieht daher keinen Anlass, seine bisherige Rechtsprechung zur Auslegung von § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG9 zu ändern. Er hält daran vielmehr ausdrücklich fest.

Auch die Entstehungsgeschichte des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG spricht für die gewonnene Auslegung. Die Regelung ist zusammen mit der Neuregelung in § 6 Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das UntStFG eingeführt worden.

Der von der Bundesregierung eingebrachte Entwurf des UntStFG sah zunächst nur eine Erweiterung des § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG um den zweiten Halbsatz vor, wonach der zwingende Buchwertansatz auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person gelten sollte10. Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs sollte mit dieser Regelung die bisherige Besteuerungspraxis durch eine gesetzliche Klarstellung abgesichert werden11.

In seiner Stellungnahme zu dem Gesetzentwurf der Bundesregierung bat der Bundesrat, im weiteren Gesetzgebungsverfahren zu prüfen, ob in § 6 Abs. 3 EStG nicht klargestellt werden könne, dass bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen für die Anwendung der Vorschrift unschädlich sei. Zur Begründung führte der Bundesrat u.a. an, dass eine solche Übertragung regelmäßig im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge erfolge, in vielen Fällen jedoch nicht der gesamte Mitunternehmeranteil, sondern nur Teile übertragen würden, um die nachfolgende Generation schrittweise an das Unternehmen heranzuführen. Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, insbesondere Grundstücke, würden häufig zurückbehalten. Steuerrechtlich sei allerdings umstritten, ob das Buchwertprivileg auf die Übertragung des Teils eines Kommanditanteils Anwendung finde, weil das Sonderbetriebsvermögen nicht quotal übertragen worden sei. Um einen gleitenden Generationenübergang nicht zu behindern, sei eine diesbezügliche gesetzgeberische Klarstellung geboten12. Insoweit ging es dem Bundesrat, wie bereits dargelegt, um eine Korrektur der Rechtsprechung des BFH. Dieser hatte zuvor mit Urteil in BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173 den Buchwertansatz bei der Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils nur dann zugelassen, wenn zusammen mit dem Bruchteil der Anteile des Gesellschaftsvermögens auch das vorhandene Sonderbetriebsvermögen diesem Anteil entsprechend quotal mitübertragen wird.

Das Gesetz wurde sodann mit einigen vom Finanzausschuss vorgeschlagenen Änderungen13 vom Bundestag beschlossen14. Die vom Bundesrat angeregte Klarstellung blieb allerdings ohne weitere Begründung unberücksichtigt.

Die Regelung des jetzigen Satzes 2 wurde erst auf Beschlussempfehlung des vom Bundesrat angerufenen Vermittlungsausschusses in § 6 Abs. 3 EStG aufgenommen. In der vom Vermittlungsausschuss vorgeschlagenen geänderten Fassung wurde das UntStFG anschließend vom Bundestag beschlossen; der Bundesrat stimmte dem Gesetz zu. Zum Hintergrund des Vermittlungsergebnisses führte der Berichterstatter aus, dass durch das “echte” Vermittlungsergebnis steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen zu Gunsten von Personengesellschaften gerade für den Problemkreis des Generationenwechsels noch einmal verstärkt worden seien. Im Gegenzug dazu sollten Behaltefristen mögliche missbräuchliche Gestaltungen verhindern oder zumindest erschweren15.

Die Einfügung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG basiert damit nicht allein auf der früheren Anregung des Bundesrats, wenngleich diese ersichtlich Gegenstand der Verhandlungen im Vermittlungsausschuss war. Die ursprüngliche Stellungnahme des Bundesrats kann daher nicht, wie das Finanzamt und das BMF meinen, unreflektiert als die maßgebliche Gesetzesbegründung herangezogen werden. Ihr kommt allenfalls eine indizielle Bedeutung zu.

Zudem ist auch der Anregung des Bundesrats nicht zu entnehmen, dass die spätere Übertragung oder Überführung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts das Buchwertprivileg der Übertragung des Teilmitunternehmeranteils entfallen lässt. Die von dem Finanzamt und dem BMF für ihre andere Auffassung herangezogene Begründung ist ersichtlich aus dem Kontext gerissen. Soweit in der Begründung davon die Rede ist, dass die nachfolgende Generation schrittweise an das Unternehmen herangeführt werden soll, wird damit zunächst nur gutgeheißen, dass nach dem Gesetzentwurf der Bundesregierung die unentgeltliche Teilmitunternehmeranteilsübertragung auch zum Buchwert erfolgen soll. Sodann wird der tatsächliche Befund mitgeteilt, dass häufig Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurückbehalten werden. Daran anschließend wird die Bitte um Klarstellung damit begründet, dass gerade im mittelständischen Bereich der gleitende Generationenübergang nicht behindert werden und deshalb die Zurückbehaltung von Sonderbetriebsvermögen unschädlich sein solle. Aus dieser Formulierung kann zwar gefolgert werden, dass der Bundesrat davon ausgegangen ist, dass im Rahmen des Generationenübergangs regelmäßig das zurückbehaltene Wirtschaftsgut zu einem späteren Zeitpunkt ebenfalls auf den Empfänger des Teilanteils übergeht. Dass dies aber zwingende Voraussetzung für den begünstigten Buchwerttransfer sein sollte, lässt sich der Begründung nicht entnehmen. Dagegen spricht die Formulierung in dem exemplarisch aufgeführten Sachverhalt, in der es heißt, dass der Rechtsvorgänger zur Sicherung seiner Altersvorsorge das Grundstück “(noch) nicht auf die Tochter übertragen will”12. Durch die Verwendung des Wortes “noch” in einem Klammerzusatz wird erkennbar, dass durchaus die Möglichkeit gesehen wurde, dass die spätere Übertragung des Grundstücks auf die Rechtsnachfolgerin nicht mehr erfolgen wird.

Eine andere Auslegung ist auch nicht nach dem Sinn und Zweck der Regelung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG geboten. Wie unter II. 2.b cc (4) dargelegt, sollten mit der Regelung steuerliche Erleichterungen bei Umstrukturierungen von Personengesellschaften im Zusammenhang mit dem Generationenwechsel verstärkt werden. Dass der Gesetzgeber mit dieser Regelung grundsätzlich einer Zersplitterung des Betriebs vorbeugen wollte, ist nicht erkennbar. Dem steht bereits die Erstreckung des Buchwertprivilegs auf die Übertragung eines Teilmitunternehmeranteils entgegen. Denn die Teilmitunternehmeranteilsübertragung führt faktisch zu einer “Zersplitterung” des vorherigen Mitunternehmeranteils. Gleiches gilt für die Buchwertprivilegierung der Übertragung eines Teilbetriebs. Es kann mithin nicht die Rede davon sein, dass es dem Gesetzgeber immer um die Erhaltung der bisherigen betrieblichen Einheit gegangen sei. Anderenfalls hätte es nahegelegen, dass der Gesetzgeber das Buchwertprivileg der Teilmitunternehmeranteils- und der Teilbetriebsübertragung an die spätere Übertragung des verbliebenen (Rest-)Mitunternehmeranteils bzw. (Rest-)Betriebs an die nämliche Person gekoppelt hätte. Dies wird vom Gesetz aber nicht gefordert und eine entsprechende Auslegung des Gesetzes wird ersichtlich auch von dem Finanzamt und dem BMF nicht vertreten.

Ebenso wenig überzeugt den Bundesfinanzhof das Argument, § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG betreffe nach seinem Regelungskonzept nur den Betriebsinhaber und den Rechtsnachfolger; Dritte sollten nicht begünstigt werden, was zur Folge haben müsse, dass jede Übertragung an Dritte oder sogar eine Entnahme durch den Übertragenden für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG schädlich sei. Eine Begünstigung Dritter ist, anders als das BMF meint, bei einer entgeltlichen Übertragung des zurückbehaltenen Wirtschaftsguts aber ausgeschlossen; Gleiches gilt bei einer Entnahme. In beiden Fällen werden die stillen Reserven -nicht tarifbegünstigt- vom bisherigen Mitunternehmer aufgedeckt. Einer gesetzgeberischen Vorsorge bedarf es deshalb für derartige Fälle nicht. Die mit dem Buchwertprivileg des § 6 Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG geschaffene Möglichkeit zur Verlagerung stiller Reserven auf ein anderes Steuersubjekt wird bei Zurückbehaltung vom Sonderbetriebsvermögen nicht über das erforderliche Maß hinaus ausgedehnt, sondern im Gegenteil eingeschränkt.

Zutreffend hat das Finanzgericht schließlich eine Behaltefrist für den Übergeber im Wege einer analogen Anwendung der für den Übertragungsempfänger gesetzlich geregelten Behaltefrist abgelehnt. Es fehlt insoweit an einer planwidrigen Unvollständigkeit des § 6 Abs. 3 Satz 2 EStG.

War der Klage aus den vorgenannten Gründen stattzugeben, brauchte der Bundesfinanzhof nicht mehr darüber zu entscheiden, ob der streitgegenständliche Gewinnfeststellungsbescheid nicht schon deshalb entsprechend dem Klagebegehren hätte abgeändert werden müssen, weil der hier streitige Aufgabegewinn darin nicht Gegenstand einer selbständigen Feststellung war, sondern zusammen mit dem laufenden Gesamtshandsgewinn in einer Feststellung zusammengefasst worden ist16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 12/15

  1. BMF, Nichtanwendungserlass vom 12.09.2013
  2. BFH, Urteile vom 02.08.2012 – IV R 41/11; und vom 09.12 2014 – IV R 29/14
  3. BFH, Urteil in BFHE 238, 135
  4. BFH, Urteil vom 24.08.2000 – IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173
  5. BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35
  6. Nds. Finanzgericht, Urteil vom 27.11.2014 – 1 K 10294/13
  7. vgl. Duden, Die deutsche Sprache, unter dem Stichwort “weiterhin”
  8. ebenso Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 16 Rz 187
  9. BFH, Urteile in BFHE 238, 135; und vom 09.12 2014 – IV R 29/14, BFHE 247, 449
  10. BT-Drs. 14/6882, S. 6
  11. BT-Drs. 14/6882, S. 32
  12. BR-Drs. 638/1/01, S. 3
  13. BT-Drs. 14/7343
  14. Plenarprotokoll des Deutschen Bundestags 14/199, S.19576
  15. Plenarprotokoll des Bundesrats 771, S. 721
  16. vgl. zu dem Erfordernis der selbständigen Feststellung eines Veräußerungsgewinns i.S. des § 16 EStG im Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte: BFH, Urteile vom 17.12 2014 – IV R 57/11, BFHE 248, 66, BStBl II 2015, 536; und vom 28.05.2015 – IV R 26/12, BFHE 249, 536, BStBl II 2015, 797

 
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