Teilamortisationsleasing einer Immobilie – und das wirtschaftliche Eigentum

12. August 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO grundsätzlich dem zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Übt ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann, so ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO). Ein wirtschaftlicher Ausschluss des zivilrechtlichen Eigentümers in diesem Sinne wird u.a. angenommen, wenn der Herausgabeanspruch des Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung mehr hat1. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen.

Ein schuldrechtlich oder dinglich Nutzungsberechtigter hat in der Regel kein wirtschaftliches Eigentum in diesem Sinne an dem ihm zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgut. Etwas anderes kann dann gelten, wenn der Nutzungsberechtigte statt des Eigentümers die Kosten der Anschaffung oder Herstellung eines von ihm selbst genutzten Wirtschaftsguts trägt und ihm auf Dauer, nämlich für die voraussichtliche Nutzungsdauer, Substanz und Ertrag des Wirtschaftsguts wirtschaftlich zustehen. So verhält es sich etwa bei einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung, wenn eine Nutzung über die gesamte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer vereinbart ist und die Summe der Nutzungsvergütungen die Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie die Finanzierungskosten und laufenden Kosten des Eigentümers abdeckt. Auch wenn die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer länger als die Grundmietzeit ist, kann wirtschaftliches Eigentum des Nutzungsberechtigten vorliegen, wenn diesem ein Recht auf Verlängerung der Nutzungsüberlassung oder eine Kaufoption zu so günstigen Konditionen zusteht, dass bei wirtschaftlich vernünftiger Entscheidungsfindung mit der Ausübung des Rechts zu rechnen ist2.

Diese Grundsätze finden insbesondere auf Leasingverträge Anwendung und gelten gleichermaßen für das Leasing von beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern. Ob Substanz und Erträge des Leasingguts während der gesamten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nicht dem Leasinggeber und Eigentümer, sondern vollständig dem Leasingnehmer zustehen, ist in jedem Einzelfall nach den konkreten Umständen zu beurteilen. Bestimmte typischerweise verwendete Vertragsbestandteile können dabei Indizwirkung entfalten. Soweit die Finanzverwaltung in Verwaltungsvorschriften Prüfkriterien formuliert und diesen Grenzen zuordnet, handelt es sich dabei um typisierte und zur Gewährleistung eines gleichmäßigen Verwaltungsvollzugs geschaffene Abgrenzungsmerkmale, die als norminterpretierende Verwaltungsanweisungen Anhaltspunkte für die Gesetzesauslegung durch die Rechtsprechung bieten, eine abschließende Regelung aber weder beanspruchen noch enthalten können.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall einer “städtischen” Tiefgarage wurde die Leasinggeberin on der Stadt nicht während der gesamten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes wirtschaftlich aus ihrer Stellung als Eigentümerin verdrängt. Dabei wurde die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer weder anhand der von § 7 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes vorgeschriebenen Abschreibung noch anhand amtlicher AfA-Tabellen bestimmt. Vielmehr ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer individuell zu bestimmen. Das Finanzgericht konnte hierbei ohne Verstoß gegen die Denkgesetze und Erfahrungssätze zu einer Nutzungsdauer von 50 Jahren kommen. Zu Recht hat es sich hierfür auch darauf gestützt, dass im Erbbaurechtsvertrag eine Entschädigung für das Gebäude bei Auslaufen des Erbbaurechts nach 50 Jahren nicht vorgesehen war, allerdings bei vorzeitigem Heimfall nach § 11 des Vertrags eine Entschädigung in Höhe des Verkehrswerts geleistet werden musste. Naheliegend war auch, dass sich das Finanzgericht auf die Begutachtung durch den eigenen Bausachverständigen des Finanzamt bezogen hat, der eine Nutzungsdauer von 50 Jahren angenommen hatte.

Auch war vorliege3nd eine Ausübung der Kaufoption durch die Stadt nach Ablauf der Grundmietzeit nicht nahezu sicher. Die vertragliche Ausgestaltung bewirkte aus Sicht der Stadt, dass sie während der Grundmietzeit nicht mehr aufwenden musste, als sie bei eigener Errichtung des Parkhauses mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 22 Jahren hätte aufwenden müssen. Nach Auslaufen des MV treffen die Stadt nach den getroffenen Feststellungen auch keine nachteiligen wirtschaftlichen Folgen. Für den Ankauf des Parkhauses zu dem festgelegten erheblichen Restbetrag bestand danach kein besonderer wirtschaftlicher Anreiz. Die folglich allein politischer Opportunität bei Auslaufen des MV obliegende Entscheidung über eine Ausübung der Kaufoption kann nicht vorhergesehen werden. Welche Nutzungsmöglichkeiten der Leasinggeberin nach Auslaufen des MV zur Verfügung stehen, ist für die allein maßgebende Beantwortung der Frage, ob mit Sicherheit mit einem Ankauf durch die Stadt zu rechnen ist, ohne Bedeutung.

Der Stadt stand auch keine Mietverlängerungsoption zu. Sie hatte lediglich einen Anspruch auf Verhandlungen über eine Verlängerung. Eine dauerhafte Nutzung des Parkhauses konnte die Stadt mithin schon dem Grunde nach nicht erzwingen, ganz abgesehen davon, dass auch für eine Mietverlängerung ein wirtschaftlicher Anreiz nicht erkennbar ist.

Soweit sich das Finanzamt auf die Verpflichtungen der Stadt bezieht, im Fall der nicht durch die Leasinggeberin vorsätzlich oder fahrlässig verursachten Zerstörung oder Beeinträchtigung der Nutzbarkeit der Garage alle vertraglichen Verpflichtungen weiter zu erfüllen, bei vorzeitiger Kündigung aus wichtigem Grund die Leasingraten weiter zu entrichten und bei Beschädigungen die nicht durch Versicherungsleistungen gedeckten Wiederherstellungskosten zu tragen, kann revisionsrechtlich nicht beanstandet werden, dass das Finanzgericht aus diesen Bestandteilen des MV im Rahmen der Würdigung der Gesamtumstände nicht darauf geschlossen hat, dass die Substanz der Tiefgarage für die gesamte Nutzungsdauer der Stadt zugeordnet war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 2. Juni 2016 – IV R 23/13

  1. grundlegend BFH, Urteil vom 26.01.1970 – IV R 144/66, BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; vom 30.05.1984 – I R 146/81, BFHE 141, 509, BStBl II 1984, 825; vom 09.12 1999 – III R 74/97, BFHE 191, 125, BStBl II 2001, 311; vom 03.08.2004 – X R 55/01, BFH/NV 2005, 517; vom 28.05.2015 – IV R 3/13, m.w.N.

 
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