Teilentgeltliche Betriebsveräußerung – und das Verpächterwahlrecht

14. Juli 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Wird ein im Ganzen verpachteter Betrieb teilentgeltlich veräußert, setzt sich das Verpächterwahlrecht beim Erwerber fort.

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung hat die Verpachtung eines Betriebs regelmäßig noch nicht dessen Aufgabe und damit auch nicht die Versteuerung der stillen Reserven zur Folge.

Die Verpachtung des Gewerbebetriebs ohne Überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen stellt für den Verpächter grundsätzlich die Fortführung des Gewerbebetriebs in anderer Form dar und bewirkt einkommensteuerlich keine Änderung der Einkunftsart.

Dahinter steht die Überlegung, dass die Verpachtung noch keine endgültige Aufgabe der gewerblichen Tätigkeit ist. Vielmehr ist es im Falle einer Betriebsverpachtung häufig ungewiss, ob sich der Betriebsinhaber endgültig aus dem Erwerbsleben zurückziehen oder den Betrieb nur zeitweise durch Verpachtung nutzen will, um ihn später wieder selbst zu führen. Mit Rücksicht auf diese Ungewissheit hat der Steuerpflichtige sich zu erklären, wie er sich den weiteren Fortgang denkt. Eine Betriebsaufgabe findet nur im Falle einer entsprechenden ausdrücklichen Erklärung statt, die der Steuerpflichtige entweder mit der Verpachtung oder auch zu einem späteren Zeitpunkt abgeben kann. Fehlt eine solche Erklärung, gilt der Betrieb als fortbestehend1. Die Frage, wann von der Aufgabe eines verpachteten Betriebs auszugehen ist, ist mittlerweile in § 16 Abs. 3b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes vom 01.11.20112 geregelt.

Eine Betriebsverpachtung in diesem Sinne unter Fortbestand des Betriebs setzt voraus, dass sich die Verpachtung entweder auf den Betrieb im Ganzen als geschlossenen Organismus oder zumindest auf alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs bezieht3. Wirtschaftsgüter, die nicht wesentliche Betriebsgrundlagen sind, aber vor der Verpachtung zum ggf. gewillkürten Betriebsvermögen gehörten, bleiben gleichwohl nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn sie nicht mitverpachtet werden, Betriebsvermögen des Verpächters, solange keine Entnahmehandlung (z.B. durch Nutzungsänderung) vorliegt4.

Ausweislich der Begründung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs war die Ungewissheit, ob der Betrieb später wieder aufgenommen wird, tragend für die Anerkennung des Verpächterwahlrechts. Folgerichtig hat die Rechtsprechung das Verpächterwahlrecht in der Weise eingegrenzt, dass die Einstellung der betrieblichen Tätigkeit durch die Verpachtung des Betriebs im Ganzen nicht endgültig ist, weil und solange die Möglichkeit der Wiederaufnahme der eigenen betrieblichen Tätigkeit durch die Beendigung des Pachtverhältnisses besteht5. Sie hat diese Einschränkung in der Folgezeit insofern modifiziert bzw. präzisiert, als es genügt, wenn der Verpächter die Absicht hat, den Betrieb später selbst oder durch seinen Rechtsnachfolger, namentlich einen Gesamtrechtsnachfolger oder einen unentgeltlichen Einzelrechtsnachfolger, wieder aufzunehmen und dies nach den gegebenen Verhältnissen als möglich erscheint6.

Einen weiteren Grund dieser Rechtsprechung hat der BFH darin gesehen, dass die Einkommensbesteuerung bei den Gewinneinkünften im Grundsatz vom Prinzip der Besteuerung verwirklichter Gewinne ausgeht. Das Realisationsprinzip wird, wie gerade Entnahme und Betriebsaufgabe zeigen, nur in den Fällen durchbrochen, die sich unmittelbar aus dem Gesetz ergeben. Im Übrigen sollte die Besteuerung von Gewinnen durch Auflösung der stillen Reserven vermieden werden, wenn die Gewinne nicht realisiert, sondern nur buchmäßig in Erscheinung getreten sind, vorausgesetzt, dass die Erfassung dieser stillen Reserven bei einem späteren tatsächlichen Realisierungsvorgang gewährleistet ist7.

Geht ein bereits verpachteter Betrieb auf einen Rechtsnachfolger über, hängt die Frage, ob das Verpächterwahlrecht auf diesen übergeht, von der (Un-)Entgeltlichkeit des Vorgangs ab. Klarstellend weist der Bundesfinanzhof indes darauf hin, dass die im Streitfall maßgebende Frage, welche Regeln bei dem Übergang eines verpachteten Betriebs gelten, von der im Streitfall nicht maßgebenden Frage zu unterscheiden ist, ob dem entgeltlichen oder unentgeltlichen Erwerber eines nicht verpachteten Betriebs sogleich nach Erwerb das Verpächterwahlrecht zusteht.

Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags unentgeltlich im Wege der Erbfolge oder der Schenkung auf einen Dritten über, so tritt dieser auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein8. In diesen Fällen kommt es nicht zur Gewinnrealisierung, da der Erwerber die Buchwerte des Betriebs fortführt. Vielmehr geht der Betrieb mit allen steuerlichen Konsequenzen und damit auch hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, auf den unentgeltlichen Erwerber über9. Andernfalls wäre es auch unmöglich, die Betriebsverpachtung zu erlauben, wenn der Verpächter die Wiederaufnahme durch einen unentgeltlichen Rechtsnachfolger in Erwägung zieht.

Geht ein verpachteter Betrieb hingegen entgeltlich auf einen Erwerber über, so erlischt das Verpächterwahlrecht. Der Erwerber hat von Beginn an Privatvermögen und erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung10. Aus Sicht des Veräußerers handelt es sich bei der Veräußerung eines noch nicht aufgegebenen verpachteten Betriebs um eine Betriebsveräußerung i.S. des § 16 EStG11, im Rahmen derer die im Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven realisiert werden.

Wird ein Betrieb teilentgeltlich übertragen, setzt der Erwerber das Verpächterwahlrecht fort.

Bei teilentgeltlicher Veräußerung eines Betriebs ist der Veräußerungspreis niedriger als dessen gemeiner Wert. Erreicht das Entgelt höchstens den Buchwert des Betriebs, werden keinerlei stille Reserven aufgedeckt. Der Vorgang ist nach § 6 Abs. 3 EStG als unentgeltliche Übertragung zu behandeln. Liegt das Entgelt über dem Buchwert -aber unterhalb des gemeinen Wertes-, so werden die stillen Reserven teilweise, aber nicht vollständig aufgedeckt, da dann eine Buchwertfortführung und eine Realisation stiller Reserven zusammentreffen. Dies ist Folge der Einheitstheorie, die die Rechtsprechung auf die teilentgeltliche Übertragung betrieblicher Einheiten anwendet, um den Veräußerungsgewinn beim Veräußerer und die Anschaffungskosten respektive die anzusetzenden Buchwerte beim Erwerber zu ermitteln. Daran ändert der Sprachgebrauch nichts, bereits die Übertragung bei Entgelten über dem Buchwert des Betriebs als entgeltliche Übertragung zu bezeichnen. Die einheitliche Berechnung des Veräußerungsgewinns nach § 16 Abs. 2 EStG führt zwar in diesen Fällen zu einem Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und den übertragenen Buchwerten abzüglich der Veräußerungskosten und insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven. Sie führt aber auch zur Übertragung und damit Nichtaufdeckung von stillen Reserven, soweit der Veräußerungspreis hinter dem gemeinen Wert zurückbleibt12.

Nach diesen Maßstäben ist die teilentgeltliche Übertragung eines Betriebs in Ansehung des Verpächterwahlrechts der unentgeltlichen Übertragung gleichzustellen. Fortführung und Beendigung des Verpächterwahlrechts folgen für den teilentgeltlichen Erwerber des Betriebs denselben Grundsätzen wie für den unentgeltlichen Erwerber. Nur die Fortführung des Verpächterwahlrechts auch durch den teilentgeltlichen Erwerber ordnet die stillen Reserven und deren Versteuerung in systemgerechter Weise dem Veräußerer bzw. Erwerber zu. Wenn mit dem teilentgeltlichen Erwerb das Verpächterwahlrecht und damit die betriebliche Tätigkeit notwendig endete, gingen alle Wirtschaftsgüter des vormaligen Betriebs mit der Folge der Steuerentstrickung in ein Privatvermögen über, sei es in einer logischen Sekunde vor der Veräußerung in dasjenige des Veräußerers, sei es in einer logischen Sekunde nach der Veräußerung in dasjenige des Erwerbers. Für keine der insoweit denkbaren Varianten existiert eine Rechtsgrundlage.

Das gilt zunächst für die Annahme, die teilentgeltliche Veräußerung eines verpachteten Betriebs führe zu einer Zwangsbetriebsaufgabe beim Veräußerer. Dies setzte teleologische Reduktionen des § 6 Abs. 3 EStG und in den Fällen, in denen das Entgelt den Buchwert übersteigt, zusätzlich des § 16 Abs. 1, 2 EStG voraus, die die ertragsteuerliche Behandlung der teilentgeltlichen Betriebsveräußerung regeln. Dafür besteht indes kein Grund. Wie gerade diese Vorschriften zeigen, stellt weder die entgeltliche noch die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs eine Betriebsaufgabe dar. Das gilt folgerichtig auch für den zusammengesetzten Fall der Teilentgeltlichkeit. Es besteht kein Anlass, diese Frage anders zu beurteilen, wenn ein verpachteter Betrieb übertragen wird.

Dasselbe gilt für die Annahme einer Zwangsbetriebsaufgabe beim Erwerber. In der Person des Erwerbers tritt mit dem Erwerb kein Ereignis ein, das die betriebliche Tätigkeit in Gestalt der Verpachtung beendete. Erst recht existiert keine Vorschrift und kein Grundsatz, kraft dessen er die nicht bei ihm, sondern bei dem Rechtsvorgänger angesammelten stillen Reserven sofort aufzudecken hätte (“Erwerbsgewinn”).

Fände weder beim Veräußerer noch beim Erwerber eine Betriebsaufgabe statt, wäre aber von einer Beendigung des Verpächterwahlrechts auszugehen, hätte dies die steuerneutrale Verflüchtigung der durch den Veräußerungspreis nicht aufgedeckten und deshalb nicht über § 16 Abs. 2 EStG erfassten stillen Reserven zur Folge. Abgesehen von der Systemwidrigkeit dieser Rechtsfolge hat die Rechtsprechung das Verpächterwahlrecht nur unter der Voraussetzung zugelassen, dass die Erfassung der stillen Reserven bei einem späteren tatsächlichen Realisierungsvorgang gewährleistet ist. Wenn aber ein selbständiger Realisierungstatbestand hinsichtlich der nicht durch das Entgelt erfassten stillen Reserven fehlt, so müssen diese auf den Erwerber übergehen. Das aber ist nur möglich, wenn als Ergebnis des Veräußerungsgeschäfts der Erwerber ebenfalls einen Betrieb im steuerlichen Sinne innehat und ihm seinerseits das Verpächterwahlrecht zusteht. Folglich kann die teilentgeltliche Veräußerung eines verpachteten Betriebs nicht zur Beendigung des Verpächterwahlrechts führen.

Die Beendigung des Verpächterwahlrechts im Falle teilentgeltlicher Übertragung widerspräche auch der in wirtschaftlicher Hinsicht mit der Betriebsverpachtung im Ganzen verfolgten Zielstellung, im Falle der möglichen Wiederaufnahme des Betriebs die Aufdeckung der nicht realisierten stillen Reserven zu vermeiden, sofern diese steuerverhaftet bleiben.

Aus Letzterem folgt, dass die Steuerverstrickung nur enden kann, wenn die stillen Reserven aufgedeckt werden. Läge in der Beendigung der betrieblichen Aktivität und dem Übergang zur Verpachtung eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG und damit eine Überführung aller Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens in das Privatvermögen, so wären die zu diesem Zeitpunkt darin enthaltenen stillen Reserven zu versteuern, ohne dass dem ein tatsächlicher Mittelzufluss gegenüber stünde, aus dem die Steuer entrichtet werden könnte.

Diesen Überlegungen entspricht es, das Verpächterwahlrecht nur bei einem vollentgeltlichen Erwerb enden zu lassen. Bei voll unentgeltlicher Übertragung werden nach § 6 Abs. 3 EStG die Buchwerte fortgeführt und keinerlei stille Reserven aufgedeckt, so dass insoweit auch nichts zu versteuern ist. Bei voll entgeltlicher Übertragung nach § 16 Abs. 1 Satz 1 EStG wird nach § 16 Abs. 2 EStG der Veräußerungsgewinn durch den Veräußerer versteuert, so dass es zur Aufdeckung aller stillen Reserven kommt. In dieser Situation geht aber das Ziel des Verpächterwahlrechts, die zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden, ins Leere, da die stillen Reserven ohnehin aufgedeckt und durch den Veräußerer zu versteuern sind. Dann kann die Verpachtung wieder nach den Grundsätzen beurteilt werden, die allgemein für die Abgrenzung zwischen betrieblicher Tätigkeit und Vermietung und Verpachtung gelten. Danach ist sie als Verpachtung i.S. des § 21 EStG zu qualifizieren, der Betrieb aufgegeben.

Wenn das Verpächterwahlrecht zum Schutz vor Zerschlagung des betrieblichen Organismus die zwangsweise Aufdeckung der stillen Reserven verhindern will, so muss dies auch dann gelten, wenn die stillen Reserven durch das Übertragungsgeschäft nur teilweise nicht aufgedeckt werden. Bezogen auf diesen Teil besteht dieselbe Interessenlage wie bei der erstmaligen Verpachtung sowie bei einem voll unentgeltlichen Erwerb.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 52/13

  1. vgl. die insoweit grundlegende Entscheidung: BFH, Beschluss vom 13.11.1963 – GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124, unter Anknüpfung an die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs
  2. BGBl I 2011, 2131
  3. vgl. BFH, Urteil vom 28.08.2003 – IV R 20/02, BFHE 203, 143, BStBl II 2004, 10, unter II. 1.b, m.w.N.
  4. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1989 – I R 163/85, BFH/NV 1991, 357, unter II.B.05.b
  5. vgl. BFH, Urteile vom 13.03.1986 – IV R 176/84, BFHE 146, 399, BStBl II 1986, 601; vom 20.04.1989 – IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, unter II. 1.; beide für land- und forstwirtschaftliche Betriebe, die der BFH seit dem Urteil vom 18.03.1964 – IV 114/61 S, BFHE 79, 195, BStBl III 1964, 303, nach denselben Grundsätzen behandelt
  6. vgl. BFH, Urteile vom 15.10.1987 – IV R 91/85, BFHE 151, 392, BStBl II 1988, 257, unter 2., sowie – IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260; vom 28.11.1991 – IV R 58/91, BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 2.a; BFH, Urteil vom 19.08.1998 – X R 176/96, BFH/NV 1999, 454, unter 2.a, m.w.N., sowie BFH, Beschluss vom 26.07.2006 – X R 10/05, BFH/NV 2006, 2072, unter 2.
  7. so im Einzelnen bereits BFH, Urteil vom 29.10.1981 – IV R 138/78, BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381, unter 2.c, anlässlich der Problematik des Übergangs zum Liebhabereibetrieb; ebenso Urteil in BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863, unter II. 1.
  8. vgl. BFH, Urteile vom 17.10.1991 – IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, unter II. 1.; in BFHE 167, 19, BStBl II 1992, 521, unter 2.b; BFH, Urteil in BFH/NV 2006, 2072, unter 1.
  9. ausdrücklich mit dieser Begründung BFH, Urteil in BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, im Anschluss an die BFH, Urteile vom 10.12 1975 – I R 133/73, BFHE 118, 304, BStBl II 1976, 368, sowie in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 2.; zur Buchwertfortführung -noch nach § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung- BFH, Urteil vom 03.08.1966 – IV 380/62, BFHE 86, 628, BStBl III 1967, 47
  10. vgl. BFH, Urteil vom 29.03.2001 – IV R 88/99, BFHE 195, 267, BStBl II 2002, 791
  11. vgl. BFH, Urteil vom 18.06.1998 – IV R 56/97, BFHE 186, 356, BStBl II 1998, 735, unter 2.
  12. vgl. BFH, Urteil vom 10.07.1986 – IV R 12/81, BFHE 147, 63, BStBl II 1986, 811, unter 3.b

 
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