Tonnagegewinnermittlung – und die Verluste vor Abschluss des Schiffsbauvertrages

25. April 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Vorschrift des § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist auch auf Verluste vor Abschluss eines Bauvertrages über ein Handelsschiff anzuwenden.

In dem hier vom Niedersächsischen Finanzgericht entschiedenen Fall war die Tätigkeit der GmbH & Co. KG von Beginn an auf die Erzielung von Gewinn ausgerichtet war. Die Reederei hielt eine Vielzahl an Vorratsgesellschaften vor, um bei einer günstigen Marktlage zum Erwerb eines Schiffes sofort handlungsfähig zu sein. Daher ist zu vermuten, dass die von der GmbH – einer dieser Vorratsgesellschaften – und ihren Gesellschaftern angestrebte wirtschaftliche Tätigkeit auf die Erzielung eines Gewinns ausgerichtet war. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass die Tätigkeit verlustgeneigt hätte sein können oder dass die gewerbliche Prägung später hätte entfallen sollen. Die durch die Gründung und Verwaltung der Gesellschaft veranlassten Ausgaben waren daher zunächst als negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb gesondert und einheitlich festzustellen1.

Die in den Streitjahren angefallenen Verluste der GmbH & Co. KG sind jedoch gem. § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG weder ausgleichsfähig noch verrechenbar, da die GmbH & Co. KG wirksam zur Gewinnermittlung nach § 5a EStG optiert hat. Das Finanzamt hat die streitgegenständlichen Einkünfte daher zu Recht mit 0 € festgestellt.

Die GmbH & Co. KG betreibt seit 2012 mit der “MS H” ein Handelsschiff im internationalen Verkehr. Im Jahr 2012 stellte sie den Antrag, künftig die Tonnagegewinnermittlung anzuwenden. Für diesen Fall sieht § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG vor, dass die vor Indienststellung des Handelsschiffes entstandenen Verluste steuerlich unberücksichtigt bleiben. Dies gilt auch für die hier streitigen Verluste vor Abschluss des Bauvertrages über das Schiff.

Die Entscheidung des Finanzamtes, hier weder ausgleichsfähige noch verrechenbare Verluste festzustellen, entspricht dem Wortlaut des Gesetzes.

Bei der Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG ist der vom Gesetzgeber zum Ausdruck gebrachte Wille zu beachten. Der Gesetzgeber wollte mit der Neufassung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushaltsbegleitgesetz 2004 (HBeglG 2004) eine als unangemessen empfundene Gestaltungsmöglichkeit beseitigen. Der Gesetzgeber hatte erkannt, dass Schifffahrtsgesellschaften zuvor die Möglichkeit hatten, angefallene Verluste zunächst steuerlich zum normalen Steuersatz zu nutzen, um dann ab einem steuerlich günstigen Zeitpunkt die Gewinne durch Ansatz der Tonnagesteuer nur noch pauschal zu versteuern2. Auf Vorschlag des Bundesrates wurde § 5a Abs. 3 EStG ab 1.01.2004 daher neu gefasst3.

Nachdem das Bundesverfassungsgericht anlässlich der Prüfung eines anderen Artikels des Gesetzes formelle Fehler im Gesetzgebungsverfahren zum HBeglG 2004 mit Beschluss vom 08.12 20094 gerügt hatte, bestätigte der Gesetzgeber die Neufassung von § 5a Abs. 3 EStG durch Verabschiedung des Gesetzes zur Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des Haushaltsbegleitgesetzes vom 05.04.20115. In der Gesetzesbegründung bekräftigte der Gesetzgeber sein Bestreben, Anlaufverluste bei der Anwendung der Tonnagebesteuerung unberücksichtigt zu lassen6.

Die Anwendung des § 5a Abs. 1, 3 EStG bezieht sich zwar nur auf Gewinne bzw. Verluste, soweit sie bei dem Betrieb eines Handelsschiffes im internationalen Verkehr angefallen sind. Dennoch ist diese Vorschrift betriebs- und nicht etwa schiffsbezogen zu verstehen7. Zum Betrieb des Handelsschiffes gehören auch alle damit verbundenen Hilfsgeschäfte. Dies sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen8.

Im Streitfall haben solche Hilfsgeschäfte die Verluste verursacht. Sie sind nur aufgrund der Berücksichtigung von Rechts- und Beratungskosten sowie von Abschluss- und Prüfungskosten entstanden. Diese Kosten bringt der Geschäftsbetrieb eines Handelsschiffes innerhalb der Rechtsform einer Kommanditgesellschaft üblicherweise mit sich. Es besteht auch schon ein hinreichender und konkreter Zusammenhang mit dem Betrieb des Handelsschiffes, da die Gesellschaft genau zu diesem später tatsächlich verwirklichten Zweck gegründet wurde und die Existenz der GmbH & Co. KG die Aufnahme dieser Tätigkeit vorbereitete und ermöglichte. Der Vertreter der GmbH & Co. KG führte hierzu in der mündlichen Verhandlung aus, dass die Vorratsgesellschaften vorgehalten werden, um im Falle eines aussichtsreichen Geschäfts sofort tätig werden zu können. Zudem sei es für den Erhalt von Bankdarlehen hilfreich, wenn bereits Bilanzen und eine Steuernummer vorlägen. Die Selbstverwaltung der GmbH & Co. KG in den Streitjahren diente damit dem zunächst angestrebten und später tatsächlich realisierten Zweck.

Die Hilfsgeschäfte liegen bereits seit Gründung der GmbH & Co. KG vor und nicht erst ab dem Jahr des Abschlusses des Bauvertrages über das Schiff.

Im Rahmen von § 5a Abs. 1, 3 EStG zu berücksichtigendes Erstjahr im Sinne des Gesetzes ist nach Auffassung des erkennendas Finanzgerichts das Wirtschaftsjahr, in dem der Steuerpflichtige mit seiner auf die Erzielung derartiger gewerblicher Einkünfte gerichteten Tätigkeit begonnen hat9. Da die Tonnagebesteuerung Teil des Einkommensteuerrechts ist, ist der einkommensteuerliche Beginn des Gewerbebetriebes maßgebend. Hierunter fallen auch der als Hilfsgeschäft zu beurteilende Abschluss eines Bau- oder Kaufvertrages für ein zum Betrieb im internationalen Verkehr bestimmtes Handelsschiff10 und alle Maßnahmen, die als Hilfsgeschäfte auf den Erwerb und Betrieb des Schiffes gerichtet sind11. Die eigene Verwaltung der Gesellschaft ist eine notwendige Maßnahme, die zur späteren Verwirklichung des Gesellschaftszwecks auch bereits vor Abschluss des Bau- oder Kaufvertrages über ein Handelsschiff erforderlich ist und mit der später erfolgten Gewinnerzielung in engem sachlichen Zusammenhang steht. Die Eigenverwaltung der Gesellschaft war notwendig, damit sie später überhaupt tätig werden konnte. Das bei der Tonnagegewinnermittlung zu berücksichtigende Erstjahr ist damit im zu entscheidenden Fall das Jahr der Gründung der GmbH & Co. KG.

Der Abschluss des Kaufvertrages im Jahr 2010 stellt keine Zäsur bei der Beurteilung der hier streitigen Kosten dar. Der Gesetzgeber hat zwar durch die Formulierung “soweit” in § 5a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG klargestellt, dass die pauschale Gewinnermittlung nach der Handelsschiffstonnage nur für diesen Bereich anzuwenden ist, falls in demselben Gewerbebetrieb auch andere Tätigkeiten ausgeübt werden12. Ein derartiger Sachverhalt ist vorliegend jedoch nicht gegeben. Das Finanzgericht hat daher nicht darüber zu entscheiden, ob sich eine andere Beurteilung ergeben würde, wenn die Gesellschaft vor der Bestellung des Handelsschiffes andere Geschäfte getätigt hätte. Eine andere Beurteilung ist auch nicht damit zu rechtfertigen, dass die Gründung der GmbH & Co. KG zunächst “auf Vorrat” erfolgte. Gegründet wurde sie hier nämlich deshalb, um später ein Handelsschiff zu betreiben. Dies ergibt sich aus dem eingetragenen Gegenstand des Unternehmens. Nichts anderes wurde in der mündlichen Verhandlung von der den Vertretern GmbH & Co. KG erklärt.

Zwar gibt es keine Anhaltspunkte dafür, dass die GmbH & Co. KG den Wechselzeitpunkt zur Tonnagebesteuerung vorliegend aus steuerlichen Gründen gewählt hat, dies steht der Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG aber nicht entgegen. Die in den Streitjahren angefallenen Verluste sind gering. Gleichwohl ist auch der vorliegende Fall so gelagert, dass die GmbH & Co. KG die steuerliche Berücksichtigung von Anlaufverlusten begehrt und § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG nach dem Willen des Gesetzgeber genau dies ausschließen soll.

Die Rückwirkung der Vorschrift bis zur Gründung der Gesellschaft ist entgegen der Ansicht der GmbH & Co. KG im vorliegenden Fall durch die Zielsetzung des Gesetzgebers gedeckt. Die Möglichkeit langer Rückwirkungszeiträume hatte der Gesetzgeber erkannt und – wie die weit gefasste Durchbrechung der Bestandskraft des § 5a Abs. 3 Satz 4 EStG zeigt – gewollt. Danach können die Bescheide zurückgehend bis zum ersten Jahr der steuerlich relevanten Tätigkeit entsprechend geändert werden.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 11. Februar 2016 – 1 K 171/15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 30.10.2014 – IV R 34/11, BFHE 247, 418, BStBl II 2015, 380; a.A. Weiland in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Stand Oktober 2015, § 5a, Rz 132
  2. vgl. BR-Drs. 560/1/03, 4
  3. BGBl I 2003, 3076, 3081
  4. BVerfG, Beschluss vom 08.12.2009 – 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104
  5. BGBl I 2011, 554
  6. BT-Drs. 17/3632, 9
  7. vgl. Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Auflage 2015, § 5a EStG, Rn.19
  8. BFH, Urteil vom 26.09.2013 – IV R 46/10, BFHE 243, 223, BStBl II 2014, 253
  9. so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.02.2012 – 8 K 174/08, EFG 2012, 1729
  10. vgl. FG Hamburg, Urteil vom 02.02.2010 – 2 K 147/08, EFG 2010, 1116 m.w.N.; BMF, Schreiben vom 24.06.1999 – C 2-S 1900-65/99, BStBl I 1999, 669 unter III.; und vom 12.06.2002 – IV A 6-S 2133a-7/02, BStBl I 2002, 614 unter III. 1.
  11. vgl. Niedersächsisches FG, Urteil vom 28.02.2012 8 K 174/08, EFG 2012, 1729
  12. BT-Drs. 13/10710, 4

 
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