Übertragung stiller Reserven – und die Verlängerung der Reinvestitionsfrist

5. Januar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die Verlängerung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steuerpflichtigen selbst (neu) hergestellte Gebäude.

Gemäß § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG können Steuerpflichtige bis zur Höhe der Rücklage nach § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten der in § 6b Abs. 1 Satz 2 EStG bezeichneten Wirtschaftsgüter, die in den folgenden vier Wirtschaftsjahren angeschafft oder hergestellt worden sind, im Wirtschaftsjahr ihrer Anschaffung oder Herstellung einen Betrag unter Berücksichtigung der Einschränkungen des § 6b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 EStG abziehen.

Die Frist von vier Jahren verlängert sich nach § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG bei neu hergestellten Gebäuden auf sechs Jahre, wenn mit ihrer Herstellung vor dem Schluss des vierten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres begonnen worden ist.

Ist eine Rücklage am Schluss des vierten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist; ist die Rücklage am Schluss des sechsten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden, so ist sie in diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen (§ 6b Abs. 3 Satz 5 EStG).

Die Verlängerung der Frist in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG gilt nur für vom Steuerpflichtigen selbst (neu) hergestellte Gebäude. Insoweit stellt der Bundesfinanzhof unächst auf den Wortlaut und insbesondere auf den Regelungszusammenhang des § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG einerseits und des Satzes 5 dieser Vorschrift andererseits ab.

§ 6b Abs. 3 EStG regelt die Bildung und Auflösung einer Rücklage, die nur der Steuerpflichtige bilden kann (vgl. § 6b Abs. 3 Satz 1 EStG: “Steuerpflichtige”). Satz 2 der Vorschrift unterscheidet für den Rücklagebetrag, den der Steuerpflichtige von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abziehen kann, ausdrücklich zwischen Wirtschaftsgütern, die angeschafft oder hergestellt worden sind. § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG nennt für die Möglichkeit der Fristverlängerung demgegenüber nur “neu hergestellte” Gebäude und schließt damit “angeschaffte” Gebäude aus seinem Anwendungsbereich aus. Daraus, dass § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG -anders als § 6b Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG- nicht nochmals den Steuerpflichtigen eigens erwähnt, kann nicht geschlossen werden, es genüge die Neuherstellung des Gebäudes durch einen Dritten. Dieser Umstand ist vielmehr der passiven Gesetzesformulierung (“mit ihrer Herstellung … begonnen worden ist”) geschuldet. § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG ist ebenfalls in seinem Halbsatz 2 im Passiv (“angeschafft oder hergestellt worden sind”) formuliert, obwohl in der Norm im Übrigen das Aktiv (“können sie … abziehen”) verwendet wird und sie sich somit auf den Steuerpflichtigen bezieht.

Selbst wenn man den Wortlaut insoweit aber noch nicht für eindeutig erachten sollte1, ergibt sich die vom Finanzgericht zu Recht für zutreffend erachtete Auslegung jedenfalls aus § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG. Nach dieser Regelung ist -korrespondierend mit § 6b Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG- eine nach vier Jahren noch vorhandene Rücklage aufzulösen, soweit nicht ein Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden in Betracht kommt, mit deren Herstellung bis zu diesem Zeitpunkt begonnen worden ist. Einen Abzug von den Herstellungskosten von Gebäuden kann der Steuerpflichtige aber nur vornehmen, wenn er diese Kosten als Hersteller getragen hat2. Das ist nicht der Fall, wenn er ein von einem Dritten herzustellendes Gebäude anschafft3.

Diese Auslegung des § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG steht auch mit dem Gesetzeszweck im Einklang. Dieser besteht nicht in der Förderung der Bauwirtschaft, sondern darin, die aufgrund bestimmter Veräußerungsvorgänge frei werdenden stillen Reserven steuerrechtlich nicht sofort zu erfassen, sondern sie auf ein Reinvestitionsgut zu übertragen4. Im Interesse einer gleichmäßigen und gerechten Besteuerung muss die Möglichkeit der Übertragung auf ein Reinvestitionsgut allerdings zeitlich begrenzt werden5. Diesem Zweck dienen die in § 6b Abs. 3 EStG vorgesehenen Reinvestitionsfristen. Sie geben dem Steuerpflichtigen den zeitlichen Rahmen vor, innerhalb dessen er die begünstigte Reinvestition -Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts- vorgenommen haben muss. Dabei wird durch die in § 6b Abs. 3 Satz 3 EStG vorgesehene Verlängerung der grundsätzlich vierjährigen Reinvestitionsfrist auf sechs Jahre in seinem Interesse berücksichtigt, dass die Herstellung von Gebäuden erfahrungsgemäß eine längere Planungs- und Bauzeit erfordert. Daraus ergibt sich aber zugleich, dass diese Verlängerung ihm nur dann zugute kommt, wenn er selbst Hersteller ist. Denn nur er hat die Reinvestitionsfristen einzuhalten. Will er nicht selbst ein Gebäude herstellen, sondern lediglich anschaffen, wird es ihm auch regelmäßig möglich sein, ein Gebäude zu erwerben, das ihm innerhalb der für Anschaffungen geltenden vierjährigen Reinvestitionsfrist geliefert wird.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 19. November 2015 – IV B 103/14

  1. so z.B. Marchal in Herrmann/Heuer/Raupach, § 6b EStG Rz 102; Strahl in Korn, § 6b EStG Rz 32; Blümich/Schießl, § 6b EStG Rz 253; Schmidt/Loschelder, EStG, 34. Aufl., § 6b Rz 60; Klein, Finanz-Rundschau 2011, 506 <509 f.>
  2. so zu Recht Heger, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 6b Rz D 5
  3. im Ergebnis ebenso z.B. Eversloh in Bordewin/Brandt, § 6b EStG Rz 239
  4. z.B. BFH, Urteil vom 14.03.2012 – IV R 6/09, BFH/NV 2012, 1122
  5. vgl. bereits BT-Drs. IV/2400, S. 64

 
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