Unterjähriger Gesellschafterwechsel in der Personengesellschaft

12. Mai 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich auch bei unterjährigem Gesellschafterwechsel selbst dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, wenn sich der aus der Gesellschaft ausgeschiedene Veräußerer eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich zur Übernahme der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer verpflichtet hat.

Auch nach unterjährigem Gesellschafterwechsel ist der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind1.

Ein unterjähriger partieller Gesellschafterwechsel führt nicht zur Einstellung des Unternehmens nach § 2 Abs. 5 GewStG2. Deshalb kommen in dem betreffenden Jahr auch keine abgekürzten Erhebungszeiträume (§ 14 Satz 3 GewStG) für die Zeit vor und nach dem Gesellschafterwechsel in Betracht, für die dann jeweils ein Gewerbesteuermessbetrag nach § 14 Satz 1 GewStG festzusetzen bzw. für Zwecke der Ermäßigung der tariflichen Einkommensteuer nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festzustellen wäre.

Dem stünde auch nicht die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 10a GewStG3 entgegen. Soweit nach jener Rechtsprechung verfahrensmäßig eine auf den einzelnen Mitunternehmer bezogene Berechnung vorzunehmen ist, ist dies dem Umstand geschuldet, dass Träger des Verlustabzugs bei einer Personengesellschaft der einzelne Mitunternehmer ist und deshalb bei dessen Ausscheiden aus der Gesellschaft der Verlustabzug gemäß § 10a GewStG verloren geht, soweit der Fehlbetrag anteilig auf den ausgeschiedenen Mitunternehmer entfällt4. Der Vorschrift des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG liegt -wie im Folgenden näher dargestellt – selbst dann eine weiter gehende Typisierung zugrunde, wenn man berücksichtigt, dass der Gesetzgeber nunmehr auch in § 10a Sätze 4 und 5 GewStG aus Vereinfachungsgründen5 an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anknüpft. Auch danach kommt keine gesonderte Ermittlung eines bis zum unterjährigen Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft entstandenen Gewerbeertrags in Betracht.

Der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag richtet sich nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG). Der hinsichtlich des Verteilungsmaßstabs eindeutige Wortlaut der Vorschrift deckt sich mit dem Willen des historischen Gesetzgebers und folgt auf verfassungsrechtlich unbedenkliche Weise einem (möglichen) typisierenden und damit auch von Vereinfachungsgesichtspunkten getragenen gesetzgeberischen Konzept.

Zwar hätte der (historische) Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG in Anknüpfung an die von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verfolgte Konzeption der Mitunternehmerbesteuerung auch auf den Anteil der Mitunternehmer an den Einkünften abstellen können6. Er hat sich schließlich jedoch -auf Empfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages7– ausdrücklich für den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (ohne Berücksichtigung von gesellschaftsvertraglich vereinbarten Vorabgewinnen) entschieden8.

Zur Wahl eines anderen Aufteilungsmaßstabs war der Gesetzgeber weder durch den Gleichheitssatz im Allgemeinen noch durch das Folgerichtigkeitsgebot als Ausprägung des Gleichheitssatzes im Besonderen gezwungen, denn die Wahl des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt.

Zum einen ist die Anknüpfung an den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel insofern zutreffend, als die Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zivilrechtlich auch von allen Gesellschaftern in diesem Verhältnis anteilig getragen wird9. Schuldner der Gewerbesteuer ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die (Personen-)Gesellschaft. Die Gewerbesteuer mindert folglich den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft, der nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den Gesellschaftern zugewiesen wird. Insoweit trifft der Aufwand alle Gesellschafter auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels10.

Zum anderen sind -worauf der Bundesfinanzhof bereits in seinem Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 hingewiesen hat- abgesehen davon, dass Einzelunternehmer und Mitunternehmer nur unter Berücksichtigung ihrer unterschiedlichen zivilrechtlichen Stellung gleich behandelt werden müssen, für eine typisierte Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer die Abweichungen zwischen beiden Steuerarten zu berücksichtigen. Unterschiede bestehen insbesondere bei der Bestimmung des Steuersubjekts und der Bemessungsgrundlage. Eine punktgenaue Anrechnung der auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Gewerbesteuer ist schon deshalb kaum möglich.

Es kommt hinzu, dass Mehr- und Minderbeträge bei der Einkommensteuer, die durch Anrechnungsüberhänge als Folge der vom Gesetzgeber gewählten Anrechnungstechnik entstehen, durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarungen zwischen den Mitunternehmern weitgehend ausgeglichen werden können11. Dabei kann auch Gewerbesteueraufwand nach Maßgabe der jeweiligen Veranlassung bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden12. Schließlich kommen auch Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags in Betracht, um als nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu vermeiden13.

Unter diesen Umständen durfte der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des § 35 EStG im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis einen einfach zu handhabenden, sachgerechten Aufteilungsschlüssel wählen. Der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel erscheint in diesem Zusammenhang als Aufteilungskriterium -wie u.a. die genannten Folgerungen aus der Steuerschuldnerschaft der Gesellschaft nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG belegen- nicht sachwidrig14.

Die dargestellten Grundsätze gelten auch für Veräußerungsgewinne, die bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern einer Personengesellschaft erzielt werden und nach § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag gehören.

Auch Veräußerungsgewinne werden von der vorgenannten Typisierung erfasst.

Die Personengesellschaft ist gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Schuldnerin der Gewerbesteuer unabhängig davon, ob und inwieweit der Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage dieser Steuer (§ 6 GewStG) auch Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i.S. des § 7 Satz 2 GewStG umfasst. Auch insoweit kann deshalb typisierend davon ausgegangen werden, dass die Gewerbesteuer den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft mindert.

Dem steht der Hinweis der Klägerin auf die Besonderheiten einer doppelstöckigen Personengesellschaft nicht entgegen, mit dem sie sinngemäß geltend machen will, dass der Gesetzgeber eine Entlastung von der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne bei mittelbar beteiligten natürlichen Personen durch § 35 EStG habe erreichen wollen.

Zwar sah die Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages zum Entwurf eines Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz -UntStFG-) im Zuge der Einfügung von § 7 Satz 2 GewStG eine Änderung des § 35 EStG vor15, mit der in Fällen des § 7 Satz 2 GewStG sichergestellt werden sollte, dass es bei einer mittelbaren Beteiligung von natürlichen Personen nicht zu einer Belastung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer hinsichtlich eines Veräußerungsgewinns komme; die auf Veräußerungsgewinne entfallende Gewerbesteuer müsse nach Sinn und Zweck des § 35 EStG im gleichen Maße wie (die auf) laufende gewerbliche Einkünfte (entfallende) die entsprechende Einkommensteuer typisiert mindern16. Diese Beschlussempfehlung wurde indes durch das UntStFG vom 20.12 200117 nicht umgesetzt. Deshalb lässt sich aus diesen Gesetzesmaterialien auch nicht hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen folgern, dass der Gesetzgeber das bestehende Konzept der Steuerermäßigung nach § 35 EStG bei Mitunternehmerschaften ändern wollte. Zudem ist in den Gesetzesmaterialien nur von einer “typisierten” Minderung die Rede, was auch als Bestätigung des bestehenden Regelungskonzepts des § 35 EStG verstanden werden kann.

Soweit der Finanzausschuss in seiner Beschlussempfehlung eine Ergänzung des im Gesetzentwurf enthaltenen neuen § 7 Satz 2 GewStG vorgeschlagen hat18, wonach nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen, von der Gewerbesteuer steuerfrei gelassen werden sollten, und dabei in seinem Bericht -allerdings ohne vertiefte Erörterung des Regelungskonzepts und der steuerlichen Wirkungen des § 35 EStG- davon ausgegangen ist, dass bei einer mittelbar beteiligten natürlichen Person eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolge19, ist diese Empfehlung zwar durch das UntStFG umgesetzt worden. Allein dies ist jedoch nicht geeignet, das dem § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Konzept in Frage zu stellen. Denn auch mögliche Fehlvorstellungen des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung einer gewerbesteuerlichen Regelung über die Wirkungsweise einer Norm des EStG rechtfertigen nicht die Annahme, dass der Gesetzgeber von seinem jener einkommensteuerlichen Vorschrift zugrunde liegenden schlüssigen Regelungskonzept abrücken wollte. Auch in seinem Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511 ist der Bundesfinanzhof deshalb für die dem § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG entsprechende Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG in der im dortigen Streitjahr (2002) geltenden Fassung unter Hinweis auf seinen Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116 davon ausgegangen, dass das aus dem Verteilungsmaßstab des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels folgende Entstehen von Anrechnungsüberhängen wegen der fehlenden Abstimmung des Anteils am Gewerbesteuermessbetrag mit dem Anteil an den steuerlichen Einkünften verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Auch bei der Gewerbesteuer unterliegenden Veräußerungsgewinnen kommt grundsätzlich in Betracht, Anrechnungsüberhänge zwischen den Gesellschaftern vertraglich auszugleichen. Insbesondere Vereinbarungen außerhalb eines Gesellschaftsvertrags können geeignet sein, nicht sachgerecht empfundene Ergebnisse der Verteilungsregel des § 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG zu vermeiden20.

Es kommt hinzu, dass sich die Übernahme der Gewerbesteuer auf Veräußerungsgewinne durch den Veräußerer einer Beteiligung an einer Personengesellschaft in der Bemessung des Kaufpreises niederschlagen und so zu einem finanziellen Ausgleich führen kann. Zugleich führt die zivilrechtlich vereinbarte Übernahme von Gewerbesteuer durch den Veräußerer bei diesem zu Veräußerungskosten, die sich einkommensteuerlich außerhalb des Anwendungsbereichs des im Streitjahr noch nicht gültigen § 4 Abs. 5b EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14.08.200721 gewinnmindernd auswirken. Denn der Abzug von Veräußerungskosten im Rahmen der Ermittlung eines Veräußerungsgewinns ist von einem Betriebsausgabenabzugsverbot für die Gewerbesteuer nicht betroffen. Insoweit erlangt der Veräußerer bereits außerhalb des Anwendungsbereichs des § 35 EStG einen einkommensteuerlichen Ausgleich für seine auf zivilrechtlicher Grundlage übernommene wirtschaftliche Belastung aus der Übernahme von Gewerbesteuer.

An den vorgenannten Regeln ändert sich auch bei unterjährigem Ausscheiden von Gesellschaftern aus einer Personengesellschaft nichts, denn auch in dieser Situation bleibt Schuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft. Allerdings ist dabei zu berücksichtigen, dass die Gewerbesteuer nach § 18 GewStG erst mit Ablauf des Erhebungszeitraums entsteht, für den die Festsetzung vorgenommen wird. Insoweit trifft der Aufwand nur die zu diesem Zeitpunkt an der Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer auf der Grundlage des gesellschaftsvertraglichen Gewinnverteilungsschlüssels, nicht hingegen die im Laufe des Erhebungszeitraums ausgeschiedenen Gesellschafter.

An dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel als Verteilungsmaßstab für die Anteile der Mitunternehmer am festgestellten Gewerbesteuermessbetrag (§ 35 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) ist auch im Fall des unterjährigen Gesellschafterwechsels bei einer Personengesellschaft festzuhalten. Es steht ferner im Einklang mit den vorgenannten Grundsätzen, wenn die Finanzverwaltung davon ausgeht, dass auch im Fall des unterjährigen Gesellschafterwechsel der für den Erhebungszeitraum festgestellte Gewerbesteuermessbetrag nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels einschließlich der Vereinbarungen, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, auf die einzelnen Gesellschafter aufzuteilen ist, dass dabei aber ein Veräußerungsgewinn des ausscheidenden Gesellschafters den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel nicht beeinflusst22. Soweit in den vorgenannten BMF, Schreiben Vereinbarungen angesprochen sind, die anlässlich des Eintritts oder des Ausscheidens des Gesellschafters getroffen worden sind, sind -wie der jeweilige Hinweis des BMF auf den fehlenden Einfluss von Veräußerungsgewinnen auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zeigt- offenkundig nur solche gemeint, die sich auf den allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel selbst beziehen. Eine Änderung des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels anlässlich des Ausscheidens von Gesellschaftern liegt im hier entschiedenen Streitfall aber auch nicht vor.

Der Bundesfinanzhof sieht indes nach den vorgenannten Maßstäben keine gesetzliche Grundlage für die Auffassung, dass auch für die unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafter einer Personengesellschaft Anteile am Gewerbesteuermessbetrag festzustellen seien. Im Streitfall scheidet es allerdings aus, den aus der Kommandituntergesellschaft ausgeschiedenen Gesellschaftern einen solchen Anteil gänzlich zu versagen, weil dies zu einer Verböserung führen würde.

Das Finanzamt hat -im Einklang mit den (insoweit allerdings nicht sehr präzisen) Verwaltungsanweisungen23 und wie es das Finanzgericht Baden-Württemberg24 hier im Ergebnis gebilligt hat25– einen nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellten Betrag des Gewerbesteuermessbetrags bei unterjährigem Gesellschafterwechsel nach Satz 2 der Vorschrift in der Weise auf alle im betreffenden Erhebungszeitraum beteiligten Mitunternehmer verteilt, dass -rechnerisch- der nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG festgestellte Betrag des Gewerbesteuermessbetrags zeitanteilig auf die Zeiträume des Erhebungszeitraums (hier des Zeitraums des Bestehens der Kommandituntergesellschaft im Jahr 2004) mit jeweils veränderter Beteiligung am Gesellschaftsvermögen verteilt wird -im Streitfall also bei den nicht während des ganzen Zeitraums beteiligten Gesellschaftern im Verhältnis von 4/152 (zeitanteilige Beteiligung der im Jahr 2004 ausgeschiedenen Kommanditisten am Gesellschaftsvermögen der Kommandituntergesellschaft) zu 148/152 (zeitanteilige Beteiligung der neu als Kommanditistin eingetretenen B-GmbH am Gesellschaftsvermögen der Kommandituntergesellschaft)-, um sodann die derart zeitanteilig bestimmten Teilbeträge des Gewerbesteuermessbetrags nach Maßgabe des -nach den Vereinbarungen jeweils gültigen- allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels (§ 35 Abs. 2 Satz 2 EStG) auf die jeweils am Gesellschaftsvermögen beteiligten Mitunternehmer zu verteilen. Rechnerisch entspricht dies auch einer zeitanteiligen Gewichtung der jeweiligen Beteiligungsquoten. Allgemein ergibt sich damit der Anteil eines jeden im betreffenden Erhebungszeitraum auch nur zeitweise beteiligten Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag aus dem Produkt eines Bruchs (monats- oder tagesanteilig bezogen auf ein Jahr bzw. auf einen kürzeren Zeitraum, sofern der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft nicht während des ganzes Jahres bestanden hat), des festgestellten Betrags des Gewerbesteuermessbetrags und der aus dem für den jeweiligen Mitunternehmer gültigen allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu entnehmenden Gewinnbeteiligungsquote. Für den Streitfall bedeutet eine solche Vorgehensweise, dass der Anteil eines während des ganzen Erhebungszeitraums beteiligten Gesellschafters im rechnerischen Ergebnis nach seiner Beteiligungsquote zu berücksichtigen ist, während etwa für die während des maßgeblichen Erhebungszeitraums ausgeschiedene Kommanditistin nur ein zeitanteiliger Anteil am Gewerbesteuermessbetrag festzustellen ist.

Eine derartige Vorgehensweise verkennt indes, dass -wie oben dargestellt- die § 35 EStG zugrunde liegende gesetzgeberische Typisierung entscheidend an die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft anknüpft. Bei Entstehen der Gewerbesteuer mit Ablauf des Erhebungszeitraums (§ 18 GewStG) sind die unterjährig ausgeschiedenen Gesellschafter jedoch nicht mehr beteiligt. Der Umstand, dass die Gewerbesteuer den Gesamthandsgewinn der Personengesellschaft mindert, berührt die bis dahin ausgeschiedenen Gesellschafter nicht mehr. Deshalb ist es nach dem Regelungskonzept des § 35 EStG ausgeschlossen, im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG auch im Laufe des betreffenden Erhebungszeitraums aus der Personengesellschaft ausgeschiedenen Mitunternehmern einen Anteil am Betrag des Gewerbesteuermessbetrags zuzuweisen. Ob mit dem bestehenden gesetzgeberischen Konzept -de lege ferenda- eine Regelung vereinbar wäre, die die Feststellung eines Anteils am Betrag des Gewerbesteuermessbetrags auch für im Laufe des Erhebungszeitraums aus der Gesellschaft ausgeschiedene Mitunternehmer zuließe, hat der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden.

Gleichwohl scheidet es im Streitfall -wovon im Ergebnis auch das Finanzgericht ausgegangen ist- aus, für die Aufteilung den vereinbarten -im Streitfall offenkundig nicht im Zuge des Gesellschafterwechsels geänderten- allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel (nur) zum Ende des Erhebungszeitraums zu Grunde zu legen mit der Folge, dass Anteile am Gewerbesteuermessbetrag nur für die zu diesem Zeitpunkt beteiligten Mitunternehmer, nicht aber für unterjährig ausgeschiedene Gesellschafter festzustellen wären. Denn dies führte im Streitfall hinsichtlich der im Laufe des Jahres ausgeschiedenen Kommanditisten der Kommandituntergesellschaft zu einer unzulässigen Verböserung, soweit die Verteilung des Gewerbesteuermessbetrags nach der Beteiligungsquote nur bezogen auf die am Ende des Erhebungszeitraums beteiligten Kommanditisten vorzunehmen wäre.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Januar 2016 – IV R 5/14

  1. entgegen den BMF, Schreiben vom 19.09.2007 – IV B 2-S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701, Rz 28; und vom 24.02.2009 – IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz 30
  2. BFH, Urteil vom 22.01.2009 – IV R 90/05, BFHE 224, 364
  3. z.B. BFH, Urteile in BFHE 224, 364; vom 16.06.2011 – IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903
  4. z.B. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 12 f., m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 13
  6. vgl. Entwurf eines Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung -Steuersenkungsgesetz-, BT-Drs. 14/2683, S. 6
  7. BT-Drs. 14/3366, S.19 f. und S. 119
  8. vgl. auch BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 37/08, BFH/NV 2011, 1120; BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116
  9. vgl. Wendt, Finanz-Rundschau 2000, 1173, 1179
  10. vgl. auch Bolk, Bilanzierung und Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gesellschafter, 1. Aufl., Rz 1.29 und 1.41
  11. vgl. BFH, Beschluss in BFHE 224, 548, BStBl II 2010, 116; BFH, Urteil vom 22.07.2010 – IV R 29/07, BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 61
  12. näher dazu mit Rechenbeispiel Bolk, a.a.O., Rz 1.44 ff.
  13. vgl. auch Bolk, a.a.O., Rz 1.46
  14. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1120; vgl. auch BFH, Beschluss vom 30.05.2012 – IV B 114/11, BFH/NV 2012, 1440
  15. vgl. BT-Drs. 14/7343, S. 13 und S. 40
  16. BT-Drs. 14/7344, S. 8
  17. BGBl I 2001, 3858
  18. BT-Drs. 14/7343, S. 40
  19. BT-Drs. 14/7344, S. 12
  20. vgl. Bolk, a.a.O., Rz 1.46
  21. BGBl I 2007, 1912
  22. vgl. für das Streitjahr das auch von der Klägerin zitierte BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 701, Rz 28; ebenso BMF, Schreiben vom 24.02.2009 – IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz 30
  23. vgl. hier BMF, Schreiben in BStBl I 2007, 701, Rz 28; ebenso später: BMF, Schreiben in BStBl I 2009, 440, Rz 30
  24. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.12.2013 – 5 K 1181/10
  25. ebenso im Ergebnis: FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.11.2012 – 3 K 2305/10, EFG 2013, 368; in der Literatur z.B. Blümich/Rohrlack-Soth, § 35 EStG Rz 59; Derlien in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 35 Rz 185 f.; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 35 Rz 27; Levedag in Herrmann/Heuer/Raupach, § 35 EStG Rz 65; Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz 74; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 35 Rz 52

 
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