Veräußerungsverluste und der Realisationszeitpunkt – und die Insolvenz einer Kapitalgesellschaft

8. Februar 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn oder Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft zu mindestens 1 % beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Im Streitfall steht fest, dass beide Kläger zu mehr als 1 % an der AG beteiligt waren. Die AG war mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über ihr Vermögen aufgelöst (§ 262 Abs. 1 Nr. 3 des Aktiengesetzes).

Die Ermittlung des Gewinns oder Verlusts aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft erfordert eine Stichtagsbewertung, die auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen ist1. Maßgebend ist der Zeitpunkt, zu dem bei einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 EStG nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung der Gewinn oder Verlust realisiert wäre2. Dazu hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil in BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 4283 ausgeführt, dass ein Gewinn erst in dem Jahr zu erfassen ist, in dem das auf die Beteiligung entfallende Vermögen der Gesellschaft verteilt wurde, und dass ein Verlust bereits in dem Jahr erfasst werden kann, in dem mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlusts nicht mehr zu rechnen ist4.

Ein Auflösungsverlust steht fest, wenn der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens einerseits (§ 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) und die Liquidations- und Anschaffungskosten des Gesellschafters andererseits (§ 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) feststehen. Gleiches gilt, wenn sicher ist, dass eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter ausscheidet und wenn die durch die Beteiligung veranlassten Aufwendungen feststehen5. Die Frage ist aus der Sicht ex ante zu beurteilen; nachträgliche Ereignisse wie der tatsächliche Ausgang eines Insolvenzverfahrens sind nicht zu berücksichtigen6.

Im Fall der Liquidation der Gesellschaft schließt der BFH eine Zuteilung oder Zurückzahlung von Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter regelmäßig erst dann aus, wenn die Liquidation abgeschlossen ist7.

Nur ausnahmsweise kann dafür auf einen früheren Zeitpunkt abgestellt werden8, etwa wenn die Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt worden ist9 oder wenn aus anderen Gründen feststeht, dass die Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des Auflösungsbeschlusses vermögenslos war10. In diesen Fällen kann die Möglichkeit einer Zuteilung oder Zurückzahlung von Restvermögen an die Gesellschafter ausgeschlossen werden.

Bei einer Auflösung der Gesellschaft infolge Eröffnung des Konkurs- oder Insolvenzverfahrens lässt sich diese Feststellung regelmäßig noch nicht treffen11. Etwas anderes hat der BFH in diesen Fällen ausnahmsweise nur dann für möglich gehalten, wenn aufgrund des Inventars und der Konkurseröffnungsbilanz des Konkursverwalters (§§ 123, 124 der Konkursordnung -KO-) oder einer Zwischenrechnungslegung (§ 132 Abs. 2 KO) ohne weitere Ermittlungen und mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen ist, dass das Vermögen der Gesellschaft zu Liquidationswerten die Schulden nicht mehr decken wird und ein Zwangsvergleich ausgeschlossen erscheint12.

Nach diesen Grundsätzen sind die im vorliegenden Fall von den Gesellschaftern geltend gemachten Verluste aus der Auflösung der AG auch sieben Jahre nach Insolvenzeröffnung noch zu berücksichtigen:

Das im Jahr 2001 eröffnete Insolvenzverfahren über das Vermögen der AG ist erst im Jahr 2008 eingestellt worden. Erst zu diesem Zeitpunkt steht mit der erforderlichen Sicherheit fest, dass die Kläger mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Vermögen der Gesellschaft nicht mehr rechnen konnten.2008 ist auch der Auflösungsverlust realisiert, da die Kläger nachträgliche Anschaffungskosten nicht geltend gemacht haben.

Etwas anderes ergibt sich nicht aus dem Bericht des vorläufigen Insolvenzverwalters. Zu Unrecht hat das Finanzgericht daraus geschlossen, dass mit einer Zuteilung oder Rückzahlung aus dem Gesellschaftsvermögen bereits bei Eröffnung des Verfahrens nicht mehr zu rechnen gewesen sei. Das wäre nur dann der Fall, wenn die dort vom vorläufigen Insolvenzverwalter vorgenommenen Bewertungen ohne weitere Ermittlungen mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit zutrafen. Aus dem Bericht selbst ergibt sich indes das Gegenteil. Der vorläufige Insolvenzverwalter hat darin unmissverständlich zum Ausdruck gebracht, dass er eine Vielzahl von Fragen, darunter die Verwertbarkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter, erst im eröffneten Verfahren prüfen könne. Der vorläufige Insolvenzverwalter hielt demnach selbst weitere Ermittlungen für erforderlich, um die Vermögenssituation der Gesellschaft abschließend und sicher beurteilen zu können. Dem ist das Amtsgericht im Eröffnungsbeschluss gefolgt.

Auch aus dem weiteren Verlauf des Insolvenzverfahrens ergibt sich nicht, dass der Auflösungsverlust spätestens im Jahr 2002 realisiert worden ist. Es fehlt jedenfalls an einer eindeutigen Zwischenrechnungslegung des Insolvenzverwalters, aus der sich die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens mit der erforderlichen Sicherheit ergeben könnte. Zwar hat der Kläger mitgeteilt, dass er selbst nach 2002 nicht mehr an Gesprächen mit Übernahmeinteressenten beteiligt war. Darauf kommt es jedoch nicht an, zumal das Finanzgericht nicht festgestellt hat, dass solche Gespräche, dann ohne Beteiligung des Klägers, nach 2002 nicht mehr stattgefunden haben. Aus dem Umstand, dass der Insolvenzverwalter erst 2008 die Unzulänglichkeit der Masse angezeigt hat, kann ohne weiteres nur geschlossen werden, dass ihm die endgültige Bewertung des Schuldnervermögens erst 2008 möglich war.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13. Oktober 2015 – IX R 41/14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 21.09.1982 – VIII R 140/79, BFHE 137, 407, BStBl II 1983, 289
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.06.1983 – IV R 113/81, BFHE 138, 569, BStBl II 1983, 640; vom 02.10.1984 – VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428
  3. ebenso bereits BFH, Urteil vom 19.10.1978 – VIII R 182/77
  4. vgl. auch BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786
  6. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – IX R 9/14, BFH/NV 2015, 666
  7. ständige Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 52/93, BFHE 194, 120, BStBl II 2001, 286; BFH, Beschlüsse vom 20.01.2009 – IX B 179/08, BFH/NV 2009, 756; vom 10.02.2009 – IX B 196/08, BFH/NV 2009, 761; vom 03.12 2014 – IX B 90/14, BFH/NV 2015, 493
  8. grundlegend BFH, Urteil vom 27.11.2001 – VIII R 36/00, BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731
  9. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH, Beschlüsse vom 27.11.1995 – VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406; vom 04.10.2007 – VIII S 3/07 (PKH), BFH/NV 2008, 209
  10. BFH, Urteil vom 04.11.1997 – VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344
  11. BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761
  12. BFH, Urteile vom 12.12 2000 – VIII R 34/94, BFH/NV 2001, 757; in BFH/NV 2001, 761

 
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