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Wesentliche Beteiligung und das Gesamtvertragskonzept bei mehraktiger Anteilsübertragung

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22. März 2012 | Einkommensteuer (Betrieb) | Geschätzte Lesezeit: 5 Minuten

Werden im Rahmen mehrerer zeitgleich abgeschlossener, korrespondierender Verträge GmbH-Anteile übertragen und deren Höhe durch eine Kapitalerhöhung auf genau 25 % reduziert, so vermittelt die der Kapitalerhöhung vorgreifliche Anteilsübertragung kein wirtschaftliches Eigentum an einer wesentlichen Beteiligung, wenn nach dem Gesamtvertragskonzept die mit der übertragenen Beteiligung verbundenen Rechte von vorneherein nur für eine Beteiligung von genau 25 % übergehen sollten.

Eine wesentliche Beteiligung ist nach dieser – noch zu der alten Fassung des § 17 EStG ergangenen – Entscheidung des Bundesfinanzhofs damit dann nicht anzunehmen, wenn im Zuge mehraktiger Anteilsübertragungen zwar vorübergehend in der Person eines Gesellschafters die Beteiligungsgrenze von 25% (nach altem Recht) überschritten wird, dieser Gesellschafter nach dem Gesamtvertragskonzepts aber endgültig nur mit 25% beteiligt werden soll und auch wird.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall ging es um die Beteiligung an einer GmbH. Im Rahmen eines Notartermins waren mehrere Anteilsübertragungen sowie eine Kapitalerhöhung vereinbart worden, die im Ergebnis zu einer Beteiligung der Klägerin von genau 25 % führen sollten und auch führten. Lediglich aus technischen Gründen hatte die Klägerin vor der abschließenden Kapitalerhöhung vorübergehend die maßgebliche Beteiligungsschwelle überschritten. Mit dieser Beteiligung war jedoch nach dem Willen aller Vertragsbeteiligten keinerlei wirtschaftliche Verfügungsbefugnis verbunden. Darauf stellt der Bundesfinanzhof ab und lässt den bloß technischen Durchgangserwerb – entgegen seiner früheren Rechtsprechung1 – nicht mehr ausreichen.
Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

Eine solche Beteiligung ist gegeben, wenn der Veräußerer an der Gesellschaft zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG). Die für die Besteuerung maßgebliche Anteilshöhe bestimmt sich nach der im Zeitpunkt der Veräußerung geltenden Gesetzeslage2.

Eine Veräußerung im Sinne von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht3. Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer (weiterveräußerten) Beteiligung im Sinne des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum4. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Ihm muss also auch der wirtschaftliche Erfolg aus der (Weiter-)Veräußerung gebühren5.

Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht auf einen Erwerber über (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO), wenn der Käufer des Anteils

aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und

die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie

Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind6. Danach erlangt wirtschaftliches Eigentum, wer nach dem Inhalt der getroffenen Abrede alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögens- und Verwaltungsrechte, insbesondere Gewinnbezugs- und Stimmrecht) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann7.

Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu beurteilen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formalrechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend8.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat die Klägerin vor den Kapitalerhöhungen der streitbefangenen Gesellschaften keine tatsächliche Verfügungsbefugnis über eine Beteiligung von über 25 % erworben. Vielmehr wurde am 27.12.1994 in Gestalt der Anteilsübertragungen und Kapitalerhöhungen betreffend die R-GmbH und die O-GmbH von vorneherein ein endgültiger Anteilserwerb der Klägerin von 25 % vereinbart. Die insoweit abweichende Vertragsauslegung des Finanzgericht bindet den BFH nicht (§ 118 Abs. 2 FGO), da sie in ihrer rein formalen Orientierung am Wortlaut der Verträge ohne Berücksichtigung der Gesamtumstände der Vertragsschlüsse anerkannte Regeln der Vertragsauslegung (§§ 133, 157 BGB) verletzt9.

Die Klägerin hatte zu keinem realen Zeitpunkt die tatsächliche Möglichkeit, aus einer wesentlichen Beteiligung von über 25 % resultierende Rechte jenseits der Mitwirkung an der jeweiligen Kapitalerhöhung- auszuüben oder gar im Konfliktfall effektiv durchzusetzen. Während des Abschlusses der Vereinbarungen vom 27.12.1994 bestand die Position der Klägerin allein in der im Rahmen der vertraglichen Gesamtkonzeption vorgesehenen und insoweit gebundenen Mitwirkung an der Herstellung der vorweg vereinbarten Gesellschaftsstruktur unter Reduzierung der eigenen Beteiligungsquote. Die aus ihrer Beteiligung im Vorfeld der Kapitalerhöhungen resultierenden Verwaltungsrechte konnte die Klägerin ausschließlich in Gestalt einer entsprechend gebundenen Stimmrechtsausübung wahrnehmen. Die an den Verträgen vom 27.12.1994 Beteiligten unterzeichneten diese als Teilakte eines von vornherein klaren Gesamtvertragskonzepts, nämlich jeder Partei genau 25 % der Anteile an den beiden Gesellschaften zu verschaffen. Für die tatsächliche Wahrnehmung von vermögensrechtlichen Ansprüchen aus einer Beteiligung von über 25 % ließ die konkrete Vertragsgestaltung keinerlei Raum10.

Dies gilt auch für die Zeit zwischen dem 27.12.1994 und der Eintragung der Kapitalerhöhungen ins Handelsregister im Januar (R-GmbH) bzw. März 1995 (O-GmbH). Auch die Übertragung des jeweiligen Gewinnbezugsrechts in den einzelnen Anteilsübertragungen ist Bestandteil des Gesamtvertragskonzepts, das durch die Einzelverträge am 27.12.1994 verwirklicht wurde. Danach sind auch die Übertragungen – vor dem Hintergrund des wirtschaftlich Gewollten – nur so auszulegen, dass die Klägerin ein Gewinnbezugsrecht lediglich in Höhe von 25 % übertragen bekommen sollte. Auf den Zeitpunkt der Eintragung der Kapitalerhöhung kommt es danach nicht an. Soweit die frühere Rechtsprechung1 in vergleichbaren Zusammenhängen formalrechtlichen Aspekten ein noch stärkeres Gewicht beigemessen hat, hält der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest11.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Oktober 2011 – IX R 57/10

  1. BFH, Urteil vom 14.03.2006 – VIII R 49/04, BFHE 213, 307, BStBl II 2006, 746
  2. BFH, Beschluss vom 17.11.2004 – VIII B 129/04, BFH/NV 2005, 540; BFH, Urteil vom 09.10.2008 – IX R 73/06, BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.02.
  3. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.02.
  4. vgl. BFH, Urteile vom 22.07.2008 – IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004; vom 17.02.2004 – VIII R 26/01, BFHE 205, 204, BStBl II 2004, 651, m.w.N.
  5. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.1992 – VIII R 54/88, BFHE 169, 49, BStBl II 1993, 331, unter 1.; vom 16.05.1995 – VIII R 33/94, BFHE 178, 197, BStBl II 1995, 870, unter II.01.a ee; vom 18.05.2005 – VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857, unter II.01.c cc
  6. vgl. BFH, Urteile vom 11.07.2006 – VIII R 32/04, BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296, m.w.N.; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.02.
  7. vgl. BFH, Urteile in BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; vom 08.11.2005 – VIII R 11/02, BFHE 211, 277, BStBl II 2006, 253; in BFH/NV 2008, 2004
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 214, 326, BStBl II 2007, 296; in BFHE 223, 145, BStBl II 2009, 140, unter II.02., m.w.N.
  9. vgl. BFH, Urteil vom 09.12.2009 – X R 41/07, BFH/NV 2010, 860, unter II.03.b
  10. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2011 – IX R 23/10, BFH/NV 2011, 1935
  11. vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2011, 1935

 

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