Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003 – als abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter

7. April 2016 | Einkommensteuer (Betrieb)
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Die durch die GAP-Reform 2003 eingeführten Zahlungsansprüche sind abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform 2003 ist jedenfalls am Bilanzstichtag 30.06.2007 typisierend mit zehn Jahren zu schätzen.

AfA in gleichen Jahresbeträgen sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG bei Wirtschaftsgütern vorzunehmen, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Absetzung bemisst sich dabei nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts (§ 7 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Die im Rahmen der im Jahr 2003 auf Ebene der Europäischen Union beschlossenen gemeinsamen Agrarpolitik der EU (GAP-Reform 2003) und der hierzu ergangenen Verordnungen (EG) Nr. 1782/2003 des Rates vom 29.09.20031, VO (EG) Nr. 795/2004 und VO (EG) Nr. 796/2004 der Kommission vom 21.04.20042 sowie der nationalen Durchführungsbestimmungen (Betriebsprämiendurchführungsgesetz -BetrPrämDurchfG- vom 21.07.20043 und Betriebsprämiendurchführungsverordnung -BetrPrämDurchfV- vom 03.12 20044)) eingeführten Zahlungsansprüche sind selbständige immaterielle Wirtschaftsgüter.

Nach ständiger Rechtsprechung beinhaltet der Begriff des “Wirtschaftsguts” in Anlehnung an den Begriff “Vermögensgegenstand” im Handelsrecht nicht nur Sachen und Rechte im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt, die also aus der Sicht eines potentiellen Betriebserwerbers einen eigenständigen Wert haben5.

Davon ausgehend sind die Zahlungsansprüche als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen. Sie sind nach Art. 43 ff. der VO (EG) Nr. 1782/2003 Bestandteil der Betriebsprämienregelung nach Art. 33 ff. der VO (EG) Nr. 1782/2003, die in der Bundesrepublik Deutschland durch das BetrPrämDurchfG und die zu diesem Gesetz ergangene BetrPrämDurchfV umgesetzt worden ist. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Betriebsprämienregelung ist nach Art. 33 Abs. 1 Buchst. c der VO (EG) Nr. 1782/2003, dass die Betriebsinhaber einen Zahlungsanspruch erhalten haben. Die Zahlungsansprüche eröffnen deren Inhaber die Möglichkeit, Betriebsprämien in Anspruch zu nehmen. Die Zahlungsansprüche sind übertragbar. Sie sind nicht an die Bewirtschaftung bestimmter Flächen oder an eine konkrete landwirtschaftliche Nutzung gebunden, vielmehr kann der Betriebsinhaber über sie verfügen und diese nach Art. 46 der VO (EG) Nr. 1782/2003 mit oder ohne Fläche veräußern oder -wie im Streitfall- zusammen mit einer gleichwertigen Hektarzahl beihilfefähiger Flächen im Wege der Verpachtung übertragen.

Die Zahlungsansprüche sind von dem Kläger zutreffend in der für seinen landwirtschaftlichen Verpachtungsbetrieb aufgestellten Bilanz gemäß § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 Abs. 2 EStG aktiviert worden, da er sie entgeltlich erworben hat. Ebenfalls zutreffend ist der Kläger dabei unter Berücksichtigung des § 9b EStG von Anschaffungskosten in Höhe von 27.900 EUR ausgegangen. Zu Recht ist das Finanzgericht auch davon ausgegangen, dass der Kläger die Zahlungsansprüche nicht an die B-GbR veräußert, sondern lediglich an diese verpachtet hat. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig, weshalb der Bundesfinanzhof insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

Der Bundesfinanzhof geht davon aus, dass die Zahlungsansprüche abnutzbare immaterielle Wirtschaftsgüter sind.

Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist nicht abnutzbar, wenn seine Nutzung weder unter rechtlichen noch unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten zeitlich begrenzt ist6. Bei zeitlich begrenzten Rechten kann ausnahmsweise von einer unbegrenzten Nutzungsdauer ausgegangen werden, wenn sie normalerweise ohne weiteres verlängert werden, ein Ende also nicht abzusehen ist. Im Zweifel ist jedoch nach dem Grundsatz der Vorsicht von einer zeitlich begrenzten Nutzung auszugehen7.

Ausgehend von diesen Grundsätzen sind die Zahlungsansprüche als abnutzbare Wirtschaftsgüter anzusehen8. Zwar weist das Finanzamt zutreffend darauf hin, dass die VO (EG) Nr. 1782/2003, auf der die hier streitigen Zahlungsansprüche beruhten, zeitlich nicht befristet war. Daraus allein konnte aber zum hier maßgeblichen Bilanzstichtag, dem 30.06.2007, nicht abgeleitet werden, dass die Zahlungsansprüche auf Dauer Grundlage der Gemeinsamen Agrarpolitik der EU bleiben würden. Gegen eine derartige Annahme spricht bereits die Historie der seit 1962 existierenden Gemeinsamen Agrarpolitik der EU. Diese ist im Laufe der Jahre immer wieder erheblich reformiert worden. Die einzelnen Fördermaßnahmen waren insbesondere auf Grund geänderter politischer Zielsetzungen und bedingt durch die EU-Erweiterung ständigen Veränderungsprozessen unterworfen. So haben die hier streitigen Zahlungsansprüche, die weitgehend von der landwirtschaftlichen Produktion entkoppelt worden sind, die bisherigen Zahlungsansprüche, die auf der VO (EWG) Nr. 1765/92 des Rates vom 30.06.1992 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen9 und später auf der VO (EG) Nr. 1251/1999 des Rates vom 17.05.1999 zur Einführung einer Stützungsregelung für Erzeuger bestimmter landwirtschaftlicher Kulturpflanzen10 beruhten, abgelöst. Letztere sahen Ausgleichs- und Flächenzahlungen vor, die nur an die Produktion gekoppelt waren11. Diese Ansprüche -teilweise als Ackerprämie oder Flächenzahlungen bezeichnet- waren zeitlich nicht befristet, sie waren aber ebenso wenig auf Dauer garantiert. Auch für die durch die GAP-Reform 2003 geschaffenen Zahlungsansprüche bestand keine Gewähr dafür, dass diese auf Dauer angelegt sind. Das Gegenteil ist vielmehr der Fall. Bereits den Erwägungen zu der VO (EG) Nr. 1782/2003 lässt sich entnehmen, dass das System der neu geregelten Zahlungsansprüche von vornherein unter einem Änderungsvorbehalt stand. So wird in der Erwägung 22 der VO (EG) Nr. 1782/2003 ausgeführt, dass die Stützungsregelungen der Gemeinschaft -erforderlichenfalls auch kurzfristig- an die Entwicklung angepasst werden müssten. Die Empfänger könnten daher nicht davon ausgehen, dass die Förderbedingungen unverändert blieben, und sollten auf mögliche Änderungen auf Grund von Marktentwicklungen vorbereitet sein12. In die gleiche Richtung zielt die Erwägung 23, in der es heißt, dass angesichts der bedeutenden Auswirkungen der Direktzahlungen auf den Haushalt und zur besseren Beurteilung ihrer Ergebnisse die Gemeinschaftsregelungen einer geeigneten Bewertung unterzogen werden sollten. Entsprechend wurden von der Europäischen Kommission bereits im ersten Halbjahr 2010 umfassende öffentliche Konsultationen durchgeführt und umfassende Reformen der Gemeinsamen Agrarpolitik erörtert und angeregt13.

Berücksichtigt man weiterhin, dass der Finanzierungsrahmen für die GAP-Reform 2003 zunächst nur bis in das Jahr 2013 festgelegt worden war14, konnte von einer zeitlich unbegrenzten Nutzung der Zahlungsansprüche zum maßgeblichen Bilanzstichtag (30.06.2007) nicht ausgegangen werden15.

Die zeitliche Begrenztheit der Zahlungsansprüche wird schließlich auch durch die zwischenzeitlich erfolgte GAP-Reform 2013 (u.a. VO (EU) Nr. 1306/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.201316 und VO (EU) Nr. 1307/2013 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17.12.201317) bestätigt, in deren Zuge alle Zahlungsansprüche mit Wirkung zum 31.12 2014 ihre Gültigkeit verloren haben. Zwar werden auch nach der GAP-Reform 2013 wiederum Zahlungsansprüche eingeräumt. Diese sind aber inhaltlich und rechtlich neu gestaltet worden und stellen mithin ein aliud zu den bisherigen Zahlungsansprüchen nach der GAP-Reform 2003 dar.

Die im Wege der Schätzung ermittelte betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche von zehn Jahren ist ebenfalls nicht zu beanstanden.

Steht die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes nicht fest, ist sie zu schätzen18. Die Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche am Bilanzstichtag ist dabei nach den bei Aufstellung der Bilanz gegebenen Erkenntnismöglichkeiten zu schätzen. Grundlage ist dabei die aus Sicht des hier maßgeblichen Bilanzstichtags 30.06.2007 voraussichtliche Dauer des Fortbestands der auf der VO (EG) Nr. 1782/2003 basierenden Zahlungsansprüche.

Davon ausgehend ist die Schätzung des Finanzgericht, die sich an der Rechtsprechung des BFH zu der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Zuckerrübenlieferrechte19 und der Milchlieferrechte20 orientiert, bezogen auf den hier maßgeblichen Bilanzstichtag 30.06.2007 nicht zu beanstanden. Zu diesem Zeitpunkt war nicht konkret absehbar, ob und in welcher Ausgestaltung die Zahlungsansprüche über das Jahr 2013 hinaus fortbestehen würden. Insoweit hält der Bundesfinanzhof es für sachgerecht, die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Zahlungsansprüche ungeachtet des Umstandes, dass der Finanzierungsrahmen der Zahlungsansprüche zunächst nur bis ins Jahr 2013 festgelegt war, auch zum 30.06.2007 typisiert mit zehn Jahren zu schätzen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Oktober 2015 – IV R 6/12

  1. ABl.EU 2003 Nr. L 270, 1
  2. ABl.EU 2004 Nr. L 141, 1 und 18
  3. BGBl I 2004, 1763
  4. BGBl I 2004, 3204
  5. zuletzt BFH, Urteil vom 12.02.2015 – IV R 29/12, BFHE 249, 177, Rz 14
  6. vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2008 – IV R 1/06, BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.
  7. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28, m.w.N.
  8. anderer Ansicht BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 682, unter Hinweis auf das BFH, Urteil vom 04.12 1991 – I R 148/90, BFHE 166, 472, BStBl II 1992, 383, zu Güterverkehrsgenehmigungen
  9. ABl.EG 1992 Nr. L 181, 12
  10. ABl.EG 1999 Nr. L 160, 1
  11. vgl. dazu auch BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 682, Tz. 4, 5
  12. vgl. zum Vertrauensschutz bzgl. der Höhe der Zahlungsansprüche: EuGH, Urteil “Agrargenossenschaft Neuzelle” vom 14.03.2013 – C-545/11, EU:C:2013:169, Rz 30 bis 33
  13. s. dazu Mitteilung der Kommission an das Europäische Parlament, den Rat, den Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss und den Ausschuss der Regionen vom 18.11.2010, Die GAP bis 2020, Kom (2010) 672 endgültig; http://eur-lex.europa.eu/legal-content/DE/TXT/PDF/?uri=CELEX: 52010DC0672&rid=2
  14. BMF, Schreiben in BStBl I 2008, 682, Tz.19
  15. anderer Ansicht Sächsisches FG, Urteil vom 10.11.2011 – 2 K 1116/11, EFG 2012, 1039, rkr.
  16. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 549
  17. ABl.EU 2013 Nr. L 347, 608
  18. vgl. z.B. BFH, Urteile in BFHE 226, 37, BStBl II 2010, 28; und vom 29.04.2009 – IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958
  19. BFH, Urteil vom 17.03.2010 – IV R 3/08, BFHE 229, 159, BStBl II 2014, 512
  20. BFH, Urteil in BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958

 
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