Altersvorsorgevermögen – und die Eigentumswohnung der GbR

17. Mai 2016 | Einkommensteuer (privat)
Geschätzte Lesezeit: 8 Minuten

Der Umstand, dass eine vermögensverwaltende GbR, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist, Eigentümerin der vom Zulageberechtigten als Hauptwohnung oder Mittelpunkt der Lebensinteressen genutzten Wohnung ist, steht der Anwendung der Vorschriften des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 5 EStG nicht entgegen.

Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG in der im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht geltenden Fassung1 kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und nach § 10a EStG oder dem XI. Abschnitt des EStG geförderte Kapital bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden, wenn das dafür entnommene Kapital mindestens 3.000 EUR beträgt. Begünstigt ist eine Wohnung in einem eigenen Haus, eine eigene Eigentumswohnung oder eine Genossenschaftswohnung einer eingetragenen Genossenschaft, wenn sie die Hauptwohnung oder den Mittelpunkt der Lebensinteressen des Zulageberechtigten darstellt (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Zulageberechtigte hat die Verwendung des Kapitals bei der zentralen Stelle zu beantragen; die zentrale Stelle teilt ihm durch Bescheid mit, bis zu welcher Höhe eine wohnungswirtschaftliche Verwendung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG vorliegen kann (§ 92b Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG). Den Erlass eines solchen Bescheids begehrt die GbR-Gesellschafterin mit ihrer vorliegend zu beurteilenden Verpflichtungsklage.

Gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 EStG sind auf die Zulagen und die Rückzahlungsbeträge die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden2. Nach der danach anwendbaren Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften folgt aus § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, dass jeder Gesellschafter vermittels seines Geschäftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt ist3.

Entgegen der Auffassung der ZfA ist eine solche getrennte Zurechnung auch “für die Besteuerung erforderlich”. Rechtsfolge einer schädlichen Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens wäre gemäß § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass die Zulagen und der nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellte Betrag -die auf dem Sonderausgabenabzug von Altersvorsorgebeiträgen beruhende Steuerermäßigung- zurückzuzahlen sind. Damit hat eine schädliche Verwendung eine unmittelbare einkommensteuerrechtliche Auswirkung, zumindest in Höhe des gewährten Sonderausgabenabzugs.

Der Bundesfinanzhof hat die Anwendbarkeit des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO in Fällen des Wohnungserwerbs durch eine GbR, an der der Zulageberechtigte beteiligt ist, im Regelungsbereich des Eigenheimzulagengesetzes (EigZulG) bejaht4. Die Regelungslage unterscheidet sich in den für den Streitfall entscheidungserheblichen Punkten zwischen dem EigZulG und den §§ 79 ff. EStG insoweit nicht: Sowohl nach § 1 EigZulG als auch nach dem EStG haben nur Steuerpflichtige i.S. des EStG (d.h. natürliche Personen) Anspruch auf die jeweilige Zulage. Begünstigt ist jeweils die Herstellung oder Anschaffung einer Wohnung (§ 2 EigZulG/§ 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden muss (§ 4 EigZulG/§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). In beiden Fällen sind auf die jeweilige Zulage die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden (§ 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG/§ 96 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Dieses Ergebnis entspricht auch der einhelligen Auffassung in der Literatur, soweit sich darin zu diesem Problemkreis ausdrückliche Stellungnahmen finden5.

Die von der ZfA hiergegen erhobenen Einwendungen greifen nicht durch.

Aus dem Normzweck des § 92a EStG kann nichts abgeleitet werden, was gegen die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO auf selbstgenutzte Wohnungen im Eigentum einer GbR spricht. Die von der ZfA angeführten Passagen aus den Gesetzesmaterialien6 sind viel zu unkonkret, um daraus bestimmte Folgerungen für die rechtliche Beurteilung des Streitfalls ableiten zu können. Die darüber hinaus von der ZfA zitierten Ausführungen im Entwurf eines Gesetzes zur Abschaffung der Eigenheimzulage vom 29.11.20057 beziehen sich auf die Mitnahmeeffekte, die mit der früheren Subvention der Eigenheimzulage verbunden waren; sie sind weder auf die Altersvorsorgezulage und erst recht nicht auf selbstgenutzte Wohnungen im Eigentum einer GbR bezogen.

Weshalb das von der ZfA in den Vordergrund ihrer Argumentation gestellte “mietfreie Wohnen im Alter” nur im Fall des Allein- oder Bruchteilseigentums, nicht aber beim Eigentumserwerb über eine GbR, an der die selbstnutzende Gesellschafterin -hier sogar zu 98 %- beteiligt ist, erreicht werden kann, wird aus der Revisionsbegründung nicht ersichtlich. Wenn eine solche Wohnung langfristig bis ins hohe Alter genutzt wird, kommt es ebenso zu einer Mietersparnis wie bei einer Wohnung, an der mit einer entsprechenden Quote Bruchteilseigentum besteht. Wird die Wohnung hingegen nicht langfristig selbstgenutzt, kommt es -nicht anders als bei Wohnungen im Allein- oder Bruchteilseigentum- nach Maßgabe der Vorschriften des § 92a Abs. 3 EStG zu einer Rückgängigmachung der Vergünstigungen.

Der auf den vermeintlichen Gesetzeszweck gestützten Argumentation der ZfA ließe sich im Übrigen entgegenhalten, dass schon die Vorschrift des § 92a EStG als solche einen Fremdkörper im System der Altersvorsorgezulage darstellt, wenn man vom Leitbild der Altersvorsorge durch eine monatliche Geldrente und der Zweckbindung des Altersvorsorgevermögens ausgeht, da diese Regelung eine dem Förderzweck der § 10a, §§ 79 ff. EStG zuwiderlaufende vorzeitige Verwendung von gefördertem Altersvorsorgevermögen ermöglicht8.

“Mitnahmeeffekte”, die die ZfA befürchtet, sind durch eine sachgerechte Auslegung des in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG verwendeten Tatbestandsmerkmals “unmittelbar” auszuschließen. Soweit die ZfA in diesem Zusammenhang anführt, dass die Förderung für die Tilgung anderweitiger -nicht mit der Anschaffung oder Herstellung der Wohnung in Zusammenhang stehender- Verbindlichkeiten eingesetzt werden oder nach einem zunächst zweckentsprechenden Einsatz später wieder an den Gesellschafter zurückfließen könnte, sind derartige Fehlverwendungen in Fällen des Allein- oder Bruchteilseigentums gleichermaßen denkbar. Sie beruhen nicht auf der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, sondern auf der derzeitigen Auslegung des Tatbestandsmerkmals “unmittelbar” durch die Verwaltung.

Auch der Einwand, die für den Fall der Aufgabe der Selbstnutzung oder des Eigentums an der Wohnung geltenden Vorschriften würden für selbstgenutzte Objekte im Eigentum einer GbR leerlaufen, trifft nicht zu.

Gemäß § 92a Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Zulageberechtigte dem Anbieter bzw. der zentralen Stelle mitzuteilen, wenn er die Wohnung i.S. des § 92a Abs. 1 Satz 5 EStG nicht nur vorübergehend nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Gleiches gilt, soweit er das Eigentum an der Wohnung aufgibt (§ 92a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Sieht man als “Wohnung in einem eigenen Haus” (§ 92a Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG) auch den über § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zugerechneten Anteil an einer Wohnung im Eigentum einer GbR an, ergibt sich zwanglos, dass auch der gleichlautende, in § 92a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG verwendete Begriff der “Wohnung” in diesem Sinne auszulegen ist. Damit herrscht zwischen dem Anwendungsbereich der Vorschrift über begünstigte Entnahmen (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG) und dem der Anzeigepflicht (§ 92a Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG) der gebotene Gleichklang.

Dass bei Immobilien, die über eine GbR gehalten werden, im Falle einer Veräußerung geringere Transaktionskosten anfallen als bei unmittelbar gehaltenen Objekten, trifft im Regelfall zwar zu. Im Zusammenhang des vorliegenden Verfahrens ist jedoch zu beachten, dass nur solche Wohnungen in die Begünstigung des § 92a EStG einbezogen sind, die vom Zulageberechtigten als Hauptwohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden und den Mittelpunkt seiner Lebensinteressen darstellen (§ 92a Abs. 1 Satz 5 EStG). Ein Erfahrungssatz des Inhalts, dass eine selbstgenutzte Wohnung, die im Eigentum einer GbR steht, an der der selbstnutzende Gesellschafter -im Streitfall sogar zu 98 %- beteiligt ist, häufiger umgeschlagen wird als eine im Allein- oder Bruchteilseigentum befindliche Wohnung, ist weder dem Bundesfinanzhof bekannt noch von der ZfA dargelegt worden. Im Übrigen sind für den Fall der Veräußerung der selbstgenutzten Wohnung -ganz gleich, ob sie im Allein- oder Bruchteilseigentum oder im Eigentum einer GbR steht- die Vorschriften des § 92a Abs. 3 EStG anwendbar, die grundsätzlich eine Rückgängigmachung der Begünstigung bewirken.

Sollte die GbR gewerblich tätig gewesen sein, würde dies einer förderunschädlichen Verwendung des geförderten Altersvorsorgevermögens ebenfalls nicht entgegen stehen.

Allerdings ist die Vorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO im Ausgangspunkt lediglich auf vermögensverwaltende Personengesellschaften anzuwenden. Hingegen wird sie bei gewerblichen Mitunternehmerschaften nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt, weil eine solche Mitunternehmerschaft ein gegenüber ihren Gesellschaftern eigenständiges Subjekt der Gewinnermittlung darstellt9.

Zu beachten ist jedoch, dass die von einem Gesellschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung auch dann, wenn sie sich im Gesamthandsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft befindet, ertragsteuerrechtlich nicht als deren Betriebsvermögen, sondern als notwendiges Privatvermögen der Personengesellschaft einzuordnen sein kann. Ist die Wohnung -und der dazugehörige Grund und Boden- bereits bei ihrem Erwerb durch die GbR zur Wohnnutzung durch einen der Gesellschafter bestimmt gewesen, gehören diese Wirtschaftsgüter von Anfang an zum notwendigen Privatvermögen der Gesellschaft. Wird hingegen ein von der Personengesellschaft zunächst betrieblich genutztes Grundstück zu einem späteren Zeitpunkt mit einem Gebäude bebaut, das anschließend durch einen der Gesellschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird, setzt die Zuordnung zum Privatvermögen die Feststellung einer Entnahme (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) voraus. Wenn diese nicht bereits im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist, müssen ihr -da es sich um ein Grundlagengeschäft handelt- alle Gesellschafter zustimmen, sofern nicht im Gesellschaftsvertrag ein anderes Mehrheitserfordernis vereinbart ist10.

Bei einer von einem Gesellschafter zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, die nach den vorstehend dargestellten Grundsätzen zum ertragsteuerrechtlichen Privatvermögen einer im Übrigen mitunternehmerischen Personengesellschaft gehört, wird die in § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordnete Bruchteilsbetrachtung in Bezug auf diese Wohnung deshalb nicht durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verdrängt. Im Ergebnis kann für eine solche Wohnung in Bezug auf die Möglichkeit einer förderunschädlichen Verwendung von Altersvorsorgevermögen daher nichts anderes als bei einer in vollem Umfang vermögensverwaltenden GbR gelten.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2016 – X R 23/14

  1. vgl. zum maßgebenden Zeitpunkt bei Verpflichtungsklagen BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 33/09, BFHE 236, 283, BStBl II 2012, 477, Rz 26, m.w.N.
  2. vgl. auch Blümich/Lindberg, § 96 EStG Rz 1: anwendbar sind grundsätzlich alle Vorschriften der AO, soweit nicht Sonderregelungen vorgehen
  3. BFH, Urteil vom 10.12 1998 – III R 61/97, BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 1.d
  4. BFH, Urteil in BFHE 207, 132, BStBl II 2005, 128, unter II. 1.a
  5. vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 34. Aufl., § 92a Rz 2; Mühlenharz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 92a Rz 50
  6. Regierungsentwurf des Eigenheimrentengesetzes vom 11.04.2008, BR-Drs. 239/08, S. 24; Fraktionsentwurf des Eigenheimrentengesetzes vom 22.04.2008, BT-Drs. 16/8869, S. 16
  7. BT-Drs. 16/108, S. 3
  8. so zutreffend auch Hahner in Bordewin/Brandt, § 92a EStG Rz 7
  9. vgl. BFH, Entscheidungen vom 25.02.1991 – GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III. 2., und in BFHE 187, 526, BStBl II 1999, 390, unter II. 1.d
  10. zum Ganzen ausführlich BFH, Urteil vom 30.06.1987 – VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418

 
Weiterlesen auf der Rechtslupe

Weiterlesen auf der Rechtslupe:

Themenseiten zu diesem Artikel: , , ,
Weitere Beiträge aus diesem Rechtsgebiet: Steuerrecht | Einkommensteuer | Einkommensteuer (privat)

 

Hinterlassen Sie einen Kommentar zu diesem Artikel:

 
Zum Seitenanfang
Do NOT follow this link or you will be banned from the site!