Altersvorsorgezulage – und die Pflichtmitgliedschaft in einem berufsständischen Versorgungswerk

9. Juni 2016 | Einkommensteuer (privat), Kanzlei und Beruf
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Für Pflichtmitglieder von berufsständischen Versorgungswerken besteht kein Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage.

Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigten unbeschränkt steuerpflichtigen Personen einen Anspruch auf Altersvorsorgezulage als unmittelbar Berechtigte.

Nach der Begründung eines Gesetzentwurfs zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens -Altersvermögensgesetz (AVmG)-1 handelt es sich bei den nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigten steuerpflichtigen Personen um solche, bei denen das Rentenniveau zur Stabilisierung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung abgesenkt wurde und für die ein Anreiz geschaffen werden sollte, zusätzlich zur gesetzlichen Rentenversicherung eine freiwillige kapitalgedeckte private Altersvorsorge aufzubauen. Nicht zum Kreis der Begünstigten gehören demnach u.a. Selbständige, die sich eine eigene private Altersvorsorge aufbauen, und die in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung Pflichtversicherten, da diese Personengruppen durch das AVmG keine Kürzung des ihnen zustehenden Rentenniveaus hinzunehmen hatten. Dieses sachliche Konzept wurde auch bei der Änderung des § 10a EStG durch das VersorgÄndG 2001 weiter verfolgt. Nur die von der Absenkung der zukünftigen Versorgungsbezüge durch das VersorgÄndG 2001 betroffenen Personen (z.B. aktive Beamte) wurden danach in die steuerliche Förderung zum Aufbau eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens einbezogen2.

Durch seine Pflichtmitgliedschaft in dem Versorgungswerk erfüllt ein angestellter Rechtsanwalt nicht die Voraussetzungen, um eine Altersvorsorgezulage gemäß § 79 EStG i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG zu erhalten.

Der Bundesfinanzhof versteht das Vorbringen des Rechtsanwalts dahingehend, dass dieser meint, die berufsständische Altersvorsorge sei eine gesetzliche Altersvorsorge und damit auch als gesetzliche Rentenversicherung i.S. des § 10a Abs. 1 EStG anzusehen, da sie auf einer gesetzlichen Ermächtigung basiere, auf angestellt Tätige den Beitragssatz zur gesetzlichen Rentenversicherung anwende und eine gesetzlich begründete Pflichtmitgliedschaft umfasse.

Diese Auffassung wurde vom Bundesfinanzhof jedoch bereits in seinem Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18 unter Hinweis auf den Wortlaut verschiedener Regelungen des EStG, die Begriffsbestimmung im SGB VI, den Dualismus der Versorgungssysteme, sowie den Sinn und Zweck des § 10a EStG abgelehnt3.

Etwas Gegenteiliges ist auch den Entscheidungen des Bundessozialgerichts aus dem Jahre 20144 nicht zu entnehmen. Anders als der Rechtsanwalt meint, hat das BSG nicht entschieden, angestellte Rechtsanwälte seien (stets) Pflichtmitglieder der gesetzlichen Rentenversicherung. Das BSG hat mit den genannten Urteilen vielmehr erkannt, dass Personen, die als Rechtsanwalt zugelassen und zugleich rentenversicherungspflichtig beschäftigt sind, wegen ihrer berufsständischen Versorgung für die Tätigkeit als Rechtsanwalt nicht von der für die andere Beschäftigung begründeten Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit werden können. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI bezieht sich lediglich auf diejenige Beschäftigung, “wegen der” die Zwangsmitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung besteht. Für eine andere Beschäftigung bleibt eine etwaige gesetzliche Versicherungsplicht unberührt.

Das BSG setzt also gerade nicht die berufsständische Versorgungseinrichtung der gesetzlichen Versicherung gleich, sondern zieht für zwei verschiedene Beschäftigungen getrennte sozialversicherungsrechtliche Folgen. Das bedeutet für den Anwendungsbereich des § 10a EStG zwar, dass die Pflichtmitgliedschaft in einer solchen Einrichtung für sich genommen die Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung noch nicht ausschließt. Nach den den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht war der Rechtsanwalt aber in den streitigen Jahren nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB VI von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit.

Der Rechtsanwalt wird nicht dadurch in seinem Anspruch auf Gleichbehandlung gemäß Art. 3 GG verletzt, dass ihm die Altersvorsorgezulage verwehrt wird.

Verfolgt ein Steuergesetz zulässigerweise auch Lenkungsziele, so muss der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen und gleichheitsgerecht ausgestaltet sein. Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das aus wirtschafts, sozial, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen durch finanzielle Zuwendungen des Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte aber stehen ihm im weitesten Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie von der Verfassung her nicht beanstandet werden. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden5.

In seinen beiden Nichtannahmebeschlüssen in HFR 2003, 409 und in BVerfGK 1, 188 hat das BVerfG entschieden, es sei nicht ersichtlich, dass die Regelung des § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar sei, soweit diese den in der gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherten und gleichgestellten Personen eine steuerliche Begünstigung in Gestalt des Sonderausgabenabzugs für Altersvorsorgebeiträge bei der Einkommensteuer gewähre, die jeweiligen Beschwerdeführer, die entweder als Rechtsanwalt oder als Arzt Mitglieder berufsständischer Versorgungswerke waren, aber von dieser Begünstigung ausschließe. Der Ausschluss lasse sich auf einen vernünftigen, einleuchtenden und hinreichenden sachlichen Grund zurückführen: Die Beschwerdeführer gehörten mit der berufsständischen Versorgung einem anderen Alterssicherungssystem an als der gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Beamtenversorgung und müssten weder nach dem AVmEG noch nach dem VersorgÄndG 2001 eine Absenkung ihrer Versorgungsleistungen hinnehmen.

Diese Aussage des BVerfG gilt sowohl für selbständige als auch für angestellte Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke, da die Versorgungseinrichtungen bei der Gewährung ihrer Leistungen nicht danach unterscheiden, welchen Status der Versicherte hatte.

Die Verfassungsmäßigkeit der Nichteinbeziehung der Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke in die Zulageberechtigung gemäß § 79 i.V.m. § 10a EStG wird auch nicht durch die zwischenzeitlich bis zu den Streitjahren eingetretenen rechtlichen und tatsächlichen Entwicklungen berührt.

Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG läge zwar vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt würde, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht mehr bestehen, die diese unterschiedliche Behandlung rechtfertigen könnten6. Es gehört daher zu den Aufgaben des parlamentarischen Gesetzgebers, mögliche nicht zu rechtfertigende Ungleichbehandlungen zu ermitteln, die sich aus der Anwendung von Gesetzen ergeben können. Aus dem ihm zustehenden besonderen Gestaltungsspielraum folgt seine Pflicht, sorgfältig zu beobachten, ob sich die tatsächlichen Verhältnisse im Rahmen einer langfristigen Entwicklung auch im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz in einer Weise verändert haben, und gegebenenfalls korrigierend einzugreifen7. Der Gesetzgeber wird dann von Verfassungs wegen zu Korrekturen veranlasst sein, wenn sich hinreichend nachhaltig eine Unstimmigkeit des neuen Konzepts erweisen sollte, die mit ungerechtfertigten Eingriffen in verfassungsmäßige Rechte von Beteiligten einhergeht8.

Anhaltspunkte für eine dementsprechende in den Streitjahren eingetretene Ungleichbehandlung sind jedoch nicht erkennbar. Sie könnte in Bezug auf die Mitglieder der berufsständischen Versorgungswerke allenfalls dann in Betracht kommen, wenn deren Versorgungsleistungen wegen der ansonsten nicht mehr gegebenen Finanzierbarkeit aus den gleichen Gründen, die zur Absenkung der Renten der gesetzlichen Rentenversicherung sowie der Versorgungsbezüge der Beamten geführt haben, ebenfalls allgemein, nachhaltig und dauerhaft in einem Maße reduziert worden wären, das dem der gesetzlichen Einschränkung der Alterseinkünfte der Rentner durch das AVmEG sowie der Beamten durch das VersorgÄndG 2001 entspricht. Hierfür fehlen für die Streitjahre 2005 bis 2008 belastbare Erkenntnisse. Zudem ist zu berücksichtigen, dass es dem Gesetzgeber frei steht, wie er bei einer Änderung der tatsächlichen Verhältnisse die dann ggf. eintretende Ungleichbehandlung beseitigen würde.

Im Hinblick auf die seit 2005 durch das Alterseinkünftegesetz neu geregelte Besteuerung der empfangenen Leistungen der unterschiedlichen Versorgungseinrichtungen der ersten Säule der Altersversorgung hat der Bundesfinanzhof bereits entschieden, dass diese nichts an dem vom BVerfG genannten sachlichen Differenzierungsgrund der unterschiedlichen Betroffenheit von den Leistungskürzungen des AVmEG sowie des VersorgÄndG 2001 ändert9.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. April 2016 – X R 42/14

  1. BT-Drs. 14/4595, 62 f.
  2. vgl. BT-Drs. 14/7064, 52
  3. ebenso im Ergebnis BFH, Urteil vom 21.07.2009 – X R 33/07, BFHE 225, 457, BStBl II 2009, 995, unter II. 1.a; siehe insb. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 25 ff.
  4. BSG, in BSGE 115, 267; in WM 2014, 1883; und in ArbuR 2014, 476
  5. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, unter Rz 40; ständige Rechtsprechung des BVerfG, vgl. statt vieler Urteil des BVerfG vom 20.04.2004 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, unter C.I. 4., m.w.N.
  6. siehe BFH, Urteil vom 26.11.2008 – X R 15/07, BFHE 223, 445, BStBl II 2009, 710, unter II. 2.b cc; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 25.02.2008 2 BvL 14/05, BStBl II 2008, 651, unter II. 2.a, m.w.N.
  7. vgl. Entscheidungen des BVerfG vom 26.03.1980 1 BvR 121/76, 1 BvR 122/76, BVerfGE 54, 11, unter B.III. 2.b aa; vom 16.03.2004 1 BvR 1778/01, BVerfGE 110, 141, unter C.I. 3.c; und vom 27.01.2011 1 BvR 3222/09, WM 2011, 986, unter II. 2.b cc
  8. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 24.11.2009 – 1 BvR 213/08, GRUR 2010, 332, unter II. 2.a aa
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 531, BStBl II 2016, 18, Rz 56

 
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