Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer – und die Anrechnungshöchstgrenze

21. Januar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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§ 20 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 n.F./1997 nimmt den durch den unionsrechtlichen Anwendungsvorrang modifizierten § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG 1990 n.F./1997 in Bezug, dem zufolge sich der Anrechnungsbetrag bei Ausschüttungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Gesellschaften -unter Beachtung einer Anrechnungshöchstgrenze1– nach der tatsächlich im Sitzstaat der ausschüttenden Körperschaft festgesetzten ausländischen Körperschaftsteuer bemisst und die -ohne dass die tatsächliche Entrichtung des Steuerbetrages als solche nachgewiesen werden müsste- dem vereinnahmten Beteiligungsertrag nach steuerlichen Grundsätzen (“Verwendungsfiktion”) zuzuordnen ist.

Das alles hat der Bundesfinanzhof im Anschluss an die EuGH, Urteile “Meilicke I”2 und “Meilicke II”3 in seinem Urteil in BFHE 249, 99 im Einzelnen dargelegt und würde jedenfalls im Ausgangspunkt auch für die von den Klägern geltend gemachte Körperschaftsteuer aus Drittstaaten gelten. Denn die Freiheit des Kapitalverkehrs schützt auch den Verkehr mit Drittstaaten und für das Vorliegen von Direktinvestitionen im Sinne der sog. “Stand still”-Klausel (Art. 57 EG, jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV)4 war im hier entschiedenen Streitfall nichts ersichtlich.

Eine abschließende Erörterung der Reichweite der Kapitalverkehrsfreiheit bei Dividenden aus Drittstaaten war im hier entschiedenen Streitfall allerdings aufgrund des fehlenden Nachweises von Körperschaftsteuer aus Drittstaaten nicht veranlasst:

Das Finanzgericht ist in seiner hier angefochtenen Entscheidung davon ausgegangen, dass der Nachweis der Höhe der auf den Dividenden lastenden ausländischen Körperschaftsteuer nicht erbracht sei. Diese Feststellungen sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das Finanzgericht ist verfahrensrechtlich zutreffend davon ausgegangen, dass Nachweisobliegenheit und -risiko für die Anrechnungsvoraussetzungen den Anteilseigner treffen, und zwar ungeachtet praktischer Probleme, die erforderlichen Informationen von den ausschüttenden Gesellschaften zu erlangen, weil der fehlende Informationsfluss auf Anlegerseite kein Problem ist, welches der betroffene Mitgliedstaat auffangen müsste, sodass bezogen auf Mitgliedstaaten auch nicht vom Amtshilfeverfahren5 Gebrauch gemacht werden muss6. Es hat ferner angesichts der Unanwendbarkeit von § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. b EStG 1990 n.F./1997 (Vorlage einer Körperschaftsteuerbescheinigung) richtigerweise alle Beweismittel akzeptiert7 und auf dieser Grundlage ausgeführt, dass es sich bei den Darlegungen der Kläger und der von ihnen vorgelegten Unterlagen um eine rein rechnerische Ermittlung der Körperschaftsteuerbelastung handele und nicht erkennbar sei, inwieweit es sich um eine tatsächliche Körperschaftsteuerbelastung gehandelt habe.

Diese im Bereich der Sachverhaltswürdigung liegende Schlussfolgerung des Finanzgericht ist möglich und daher für den Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO bindend. Denn sie ist zum einen materiell-rechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere ist auch unter Anwendung einer Verwendungsfiktion erforderlich, dass der “Körperschaftsteuer-Vorrat” der Gesellschaft im Ausgangspunkt durch tatsächlich von der Gesellschaft geschuldete Steuern gefüllt worden ist8. Sie ist zum anderen aber auch nicht mit durchgreifenden Verfahrensrügen angefochten worden. Nichts anderes gilt im Ergebnis hinsichtlich der Ausführungen zu den Ausschüttungen von – X und Y. Zwar hat das Finanzgericht u.a. für maßgeblich erachtet, für welche Wirtschaftsjahre konkret ausgeschüttet worden sei. Das ist jedoch nur als Teil der Gesamtwürdigung des Finanzgericht zu verstehen, deren Ergebnis angesichts der von den Klägern tatsächlich vorgelegten Unterlagen hiervon nicht entscheidend beeinflusst ist.

Zulässigkeit einer Klage in derartigen Anrechnungsfällen

Die Klage ist in derartigen Fällen ungeachtet dessen zulässig, dass die Kläger -per Saldo in allen Streitjahren- eine Erhöhung der Steuerfestsetzung begehren.

Eine Anfechtungsklage ist zwar grundsätzlich nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den angefochtenen Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO) und das ist regelmäßig nicht der Fall, wenn der Steuerpflichtige behauptet, eine Steuer sei zu niedrig festgesetzt. Diese Grundsätze können allerdings zurücktreten, wenn andernfalls die Anrechnung einer höheren Körperschaftsteuer nicht möglich wäre. Es erweist sich dann als notwendig, die entsprechenden Einnahmen bei der Veranlagung zu erfassen, also die Einkünfte aus Kapitalvermögen entsprechend zu erhöhen. So liegen die Dinge im Streitfall.

§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 Satz 4 Buchst. f EStG 1990 n.F./19979 schließt vom Veranlagungszeitraum 1996 an eine Anrechnung der Körperschaftsteuer aus, wenn die Einnahmen oder die anrechenbare Körperschaftsteuer bei der Veranlagung nicht erfasst werden, und zwar auch dann, wenn es um die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer geht10.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18. August 2015 – I R 38/12

  1. EuGH, Urteil “Meilicke II” vom 30.06.2011 – C-262/09, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 32 f.; vgl. auch EuGH, Urteil “Kronos International” vom 11.09.2014 – C-47/12, EU:C:2014:2200, IStR 2014, 724, Rz 83
  2. EuGH, Urteil vom 06.03.2007 – C-292/04, EU:C:2007:132, Slg. 2007, I-1835
  3. EuGH, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669
  4. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.12 2013 – I R 71/10, BFHE 244, 331, BStBl II 2015, 361, m.w.N.
  5. Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19.12 1977 über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, ABl.EG 1977, Nr. L 336, 15; geändert durch die Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25.02.1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren, ABl.EG 1992, Nr. L 76, 1
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 249, 99, sowie EuGH, Urteil Meilicke II, EU:C:2011:438, Slg. 2011, I-5669, Rz 44 f., 48, 52
  7. vgl. nochmals BFH, Urteil in BFHE 249, 99
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 249, 99
  9. Einkommensteuergesetz 1990 in der Fassung seit dem Jahressteuergesetz 1996 vom 11.10.1995, BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438
  10. BFH, Urteil vom 15.01.2015 – I R 69/12, BFHE 249, 99

 
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