Berliner Testament – und die testamentarisch angeordnete Verzinsung eines Vermächtnisses

10. März 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte können sich bei einem Berliner Testament auch aus einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines Vermächtnisanspruchs ergeben.

Zinsen, die auf einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines erst fünf Jahre nach dem Tode des Erblassers fälligen betagten Vermächtnisanspruchs beruhen, sind beim Vermächtnisnehmer steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Das bloße Nichtgeltendmachen der Zinsen gegenüber dem Erben bei Fälligkeit begründet beim Vermächtnisnehmer keinen Zufluss i.S. des § 11 EStG.

In dem vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatten Ehegatten ein Berliner Testament errichtet. Der Längerlebende sollte nach dem Tode des ersten Ehegatten Alleinerbe werden. Die Ehegatten setzten dem Sohn nach dem ersten Erbfall als Vermächtnis einen Geldbetrag in Höhe des “beim Tode des Erstversterbenden geltenden Freibetrages” bei der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer aus. Dieser Betrag sollte aber erst fünf Jahre nach dem Tode des zuerst Versterbenden fällig werden. Der auszuzahlende Geldbetrag war mit 5 % bis zur Auszahlung zu verzinsen. Der Vater verstarb im Jahr 2001. Alleinerbin wurde die Mutter. Der Sohn forderte den fälligen Vermächtnisbetrag samt Zinsen von seiner Mutter bei Fälligkeit im Jahr 2006 nicht ein. Im Folgejahr verzichtete er auf seinen Geldanspruch aus dem Vermächtnis samt Zinsen.

Der Bundesfinanzhof sieht die Zinsen aufgrund des Vermächtnisses als einkommensteuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen an. Es liege ein sog. betagtes Vermächtnis vor, das bereits mit dem Tode des Vaters im Jahr 2001 entstanden, aber erst fünf Jahre danach im Streitjahr 2006 fällig geworden sei. Zinsen, die auf einer testamentarisch angeordneten Verzinsung eines betagten Vermächtnisanspruchs beruhen, sind beim Vermächtnisnehmer gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes steuerpflichtig.

Gleichwohl entschied der Bundesfinanzhof im Streitfall zugunsten des Sohns: Weder seien ihm im Streitjahr Zinsen gezahlt worden noch stehe einer Auszahlung gleich, dass der Sohn es unterlassen habe, den fälligen Zinsanspruch gegenüber seiner Mutter geltend zu machen.

Der Vermächtnisanspruch des Bedachten gegen den Erben (§ 2174 BGB) kommt grundsätzlich mit dem Erbfall zur Entstehung (§ 2176 BGB). Falls der Erblasser keine besonderen Anordnungen trifft, ist dieser Anspruch nach § 271 Abs. 1 BGB sofort fällig1. Der Erblasser kann jedoch entweder das Vermächtnis unter der Bestimmung eines Anfangstermins zuwenden (befristetes Vermächtnis), was zur Folge hat, dass die Entstehung des Vermächtnisanspruches abweichend von § 2176 BGB erst mit Eintritt des Termins erfolgt (§ 2177 BGB); oder er kann lediglich die Fälligkeit des Vermächtnisanspruches, d.h. die Möglichkeit der Geltendmachung, zu einem späteren Termin bestimmen, die Entstehung jedoch im Erbfall anordnen (betagtes Vermächtnis)2.

Ob bei Bestimmung eines bestimmten Auszahlungszeitpunktes ein befristetes oder betagtes Vermächtnis vom Erblasser gewollt war, ist durch Auslegung zu ermitteln.

Die Gestaltung des sog. Berliner Testaments mit Freibetragsvermächtnis zielt darauf ab, dem Vermächtnisnehmer in Höhe des erbschaftsteuerlichen Freibetrages, d.h. ohne Anfall von Erbschaftsteuer für diesen, einen Geldbetrag zuzuwenden, der bereits mit dem Tode des Erstversterbenden entsteht und damit beim Erben als Nachlassverbindlichkeit nach § 10 Abs. 5 ErbStG abzugsfähig ist; zugleich soll eine Behandlung als Nachvermächtnis nach § 6 Abs. 4 ErbStG erst mit dem Tode des Zweitversterbenden vermieden werden3.

Vorliegend war, ausgehend vom Wortlaut des Testaments, wonach das Vermächtnis in Höhe des erbschaftsteuerlichen Freibetrages erst in fünf Jahren “fällig” werden sollte, die letztwillige Verfügung des Erblassers unter Berücksichtigung der weiteren Umstände dahingehend zu würdigen, dass dieser den unverzinsten Vermächtnisbetrag bereits mit Eintritt des Erbfalls dem Sohn zuwenden und nur die Fälligkeit der Auszahlung hinausschieben wollte.

Die Anordnung der jährlichen Verzinsung des Vermächtnisbetrages hat es als Übergang des Rechts auf Fruchtziehung im Zeitpunkt des Erbfalls auf den Vermächtnisnehmer gewürdigt. Dies ist möglich und verstößt nicht gegen Denk- und Erfahrungssätze.

Ob die vom Sohn vertretene Auslegung, es habe der Gesamtbetrag im Wege des befristeten Vermächtnisses zugewendet werden sollen, ebenfalls möglich wäre oder wahrscheinlicher ist und welche ertragsteuerlichen Folgen sich hieraus ergeben würden, bedarf daher keiner Entscheidung.

Die im Testament verfügte Verzinsung des betagten Vermächtnisanspruches führt beim Sohn zu Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder gewährt worden ist, auch wenn die Höhe des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Dies gilt unabhängig von der Bezeichnung und der zivilrechtlichen Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Der Rechtsgrund der Kapitalüberlassung ist dabei ebenso ohne Bedeutung wie der Umstand, ob die zu Grunde liegende Kapitalforderung selbst steuerbar ist. Auch eine nicht freiwillige, sondern erzwungene Kapitalüberlassung kann zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen4.

Der Vermächtnisanspruch des Sohns gehört zu den sonstigen Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, denn er ist auf eine Geldleistung gerichtet. Eine erzwungene Kapitalüberlassung liegt auch in den Fällen vor, in denen der Erblasser durch testamentarische Anordnung eine auf Geld gerichtete Teilungsanordnung trifft oder eine Geldforderung vermacht und deren spätere Fälligkeit verbindlich vorgibt5.

Legt der Erblasser -wie hier- bei der Zuwendung eines Vermächtnisbetrages zugleich eine Verzinsung für die Zeit bis zur Fälligkeit fest, sind diese Zinsen bei Zufluss als Einkünfte aus Kapitalvermögen steuerpflichtig6.

Auch wenn der Erblasser dem Sohn -wie dieser vorträgt- nicht den ausgesetzten Betrag zuzüglich Zinsen, sondern den Gesamtbetrag durch Vermächtnis mit Fälligkeit im Jahr 2006 zugewendet hätte, würde sich ertragsteuerlich kein anderes Ergebnis einstellen.

Zwar stellt der Erwerb von Todes wegen kein erzieltes Einkommen i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG dar und unterliegt nicht der Einkommensteuer. Gleiches gilt für die Auszahlung eines durch Erbgang erworbenen Vermögensrechts (Erb- oder Pflichtteil, Vermächtnis). Auch die einer Erbauseinandersetzung nachfolgende Auszahlung des gesetzlichen Erbteils (oder Pflichtteils) hat keine einkommensteuerrechtlichen Folgen, sofern die Auszahlung des Anspruchs zeitnah erfolgt7.

Wird hingegen die Fälligkeit des von Todes wegen erworbenen Anspruchs einvernehmlich zwischen den Erben oder einseitig durch Anordnung des Erblassers mehr als ein Jahr ab seiner Entstehung hinausgeschoben, so stellt dies eine -wie im Streitfall ggf. unfreiwillige- Kreditgewährung an den Erben dar. Der ausbezahlte Betrag enthält neben dem ertragsteuerlich unbeachtlichen Kapitalwert auch dann ein Entgelt für die Überlassung von Kapital zur Nutzung, wenn das Entgelt nicht gesondert vereinbart wird8.

Im Falle eines betagten Vermächtnisses wäre -folgte man dem Sohn- die dann unverzinsliche Vermächtnisforderung in der gesamten Höhe zwar bereits mit dem Erbfall entstanden, jedoch erst fünf Jahre nach dem Erbfall fällig. Sie wäre nach der oben dargestellten Rechtsprechung in einen Zins- und einen Kapitalanteil aufzuteilen. Ist ein gesondertes Entgelt in Form einer angemessenen Verzinsung nicht vereinbart, ist der im Gesamtbetrag enthaltene Zinsanteil nach § 12 Abs. 3 BewG zu ermitteln9.

Allerdings sind die Zinsen dem Sohn nicht gemäß § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen.

Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind.

Zugeflossen ist eine Einnahme dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat; das ist in der Regel der Zeitpunkt des Eintritts des Leistungserfolges. Das Innehaben von (fälligen) Ansprüchen oder Rechten führt nach ständiger Rechtsprechung den Zufluss von Einnahmen regelmäßig noch nicht herbei, denn der Zufluss ist grundsätzlich erst mit der Erfüllung des Anspruchs gegeben10.

Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags11.

Ebenso kann der Zufluss durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag “fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll”. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann, wenn sie im Interesse des Gläubigers liegt, eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung begleicht und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung stellt. Die Novation beinhaltet dann eine bloße Verkürzung des Leistungswegs12. Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage im Wege einer Vorausverfügung bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge trifft13.

Davon zu unterscheiden ist das bloße einvernehmliche Hinausschieben der Fälligkeit des auszuzahlenden Zinsanspruchs. Dies stellt lediglich eine Stundung und keine den Zufluss begründende Verfügung des Gläubigers über die Kapitalerträge dar14.

Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt hat, ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die dem Finanzgericht obliegt. Hierbei hat das Finanzgericht alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen15.

Nach diesen Grundsätzen ist die rechtliche Würdigung des Finanzgericht, die Zinsen seien dem Sohn im Streitjahr zugeflossen, da er den Vermächtnisbetrag nebst Zinsen nicht eingefordert und sich damit für eine weitere verzinsliche Überlassung des Kapitals entschieden habe, rechtsfehlerhaft.

Eine tatsächliche Auszahlung der streitigen Zinsen an den Sohn ist im Streitjahr unstreitig nicht erfolgt.

Allein die Fälligkeit des Vermächtnisbetrages im Streitjahr mit gleichzeitig eintretender Fälligkeit der Zinsen vom Erbfall bis zur Fälligkeit vermag einen Zufluss beim Sohn nicht zu begründen. Hierdurch erlangt er nicht die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinsen.

Die vom Finanzgericht zugrunde gelegte Rechtsprechung zum Zufluss einer Gewinnausschüttung bei einem beherrschenden Gesellschafter bereits mit Fälligkeit der Forderung und nicht erst mit Gutschrift auf dem Konto16 ist auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Denn ein beherrschender Gesellschafter hat es -anders als der Sohn im Streitfall- regelmäßig selbst in der Hand, sich die von seiner Gesellschaft geschuldeten Beträge auszahlen zu lassen.

Das bloße Unterlassen, den fälligen Anspruch gegenüber der Erbin geltend zu machen, stellt keine den Zufluss begründende Disposition des Sohns über den Zinsanspruch dar. Diese einseitige Entscheidung des Sohns, das Kapital (zunächst) weiterhin der Erbin zu überlassen, führte auch nicht zu einer Novation oder Wiederanlage hinsichtlich der Zinsen im Sinne der oben genannten Rechtsprechung. Hierzu hätte es einer Vereinbarung zwischen dem Sohn und der Erbin bedurft, dass dieser der Erbin sowohl den Vermächtnisbetrag als auch insbesondere die bis zur Fälligkeit schon angefallenen Zinsen als Gesamtbetrag weiterhin verzinslich überlässt. Für das Vorliegen einer solchen Vereinbarung im Streitjahr gibt es keine tatsächlichen Anhaltspunkte.

Der Verzicht des Sohns im notariellen Vertrag vom 27.06.2007 auf einen Geldbetrag in Höhe des Vermächtnisbetrages und der seit dem Erbfall angefallenen Zinsen umfasste die durchgehend mit 5 % auf den Vermächtnisbetrag bis zum Verzichtsdatum weiter berechneten Zinsen. Es wurden nach dem Eintritt der testamentarischen Fälligkeit lediglich der Vermächtnisbetrag und der aufgelaufene Zinsbetrag nicht eingefordert und damit weiter gestundet. Die Verzinsung des Vermächtnisbetrages sollte bis zur “Auszahlung” erfolgen. Erst mit dem Verzicht auf die fälligen Beträge als Gegenleistung für den Verzicht der Erbin auf die Nießbrauchsrechte hat der Sohn im Jahr 2007 wirtschaftlich über die Zinsen verfügt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. Oktober 2015 – VIII R 40/13

  1. Palandt/Weidlich, Bürgerliches Gesetzbuch, 75. Aufl., § 2174 Rz 3
  2. vgl. Palandt/Weidlich, a.a.O., § 2174 Rz 4
  3. zu der Gestaltung vgl. Mayer, DStR 2004, 1371, 1374; Kesseler/Thouet, NJW 2008, 125, 127 mit Replik Everts, NJW 2008, 557 f.; Ebeling, NJW 1998, 358
  4. BFH, Urteile vom 26.06.1996 – VIII R 67/95, BFH/NV 1997, 175; vom 13.11.2007 – VIII R 36/05, BFHE 220, 35, BStBl II 2008, 292; vom 09.06.2015 – VIII R 18/12, BFH/NV 2015, 1616
  5. vgl. BFH, Urteile in BFH/NV 1997, 175; vom 26.11.1992 – X R 187/87, BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; vom 09.02.2010 – VIII R 43/06, BFHE 229, 104, BStBl II 2010, 818, zur zeitlich gestreckten Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs
  6. so auch Ebeling, NJW 1998, 358; Dressler, NJW 1997, 2848, 2851 zu verzinslich gestundeten Pflichtteilsansprüchen; Kesseler/Thouet, NJW 2008, 125, 127 zur unverzinslich hinausgeschobenen Fälligkeit
  7. vgl. BFH, Urteile vom 07.12 1990 – X R 72/89, BFHE 163, 137, BStBl II 1991, 350; in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; in BFH/NV 1997, 175
  8. vgl. BFH, Urteile in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298, und in BFH/NV 1997, 175
  9. vgl. BFH, Urteile in BFHE 170, 98, BStBl II 1993, 298; in BFH/NV 1997, 175; BFH, Beschlüsse vom 12.09.2011 – VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229; und vom 08.10.2014 – VIII B 115/13, BFH/NV 2015, 200
  10. BFH, Urteile vom 02.12 2014 – VIII R 40/11, BFHE 249, 60; vom 05.11.2013 – VIII R 20/11, BFHE 243, 481, BStBl II 2014, 275; vom 21.11.1989 – IX R 170/85, BFHE 159, 72, BStBl II 1990, 310
  11. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 22.07.1997 – VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767; vom 16.09.2014 – VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468
  12. BFH, Urteil vom 11.02.2014 – VIII R 25/12, BFHE 244, 406, BStBl II 2014, 461
  13. BFH, Urteil vom 16.09.2014 – VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468, m.w.N.
  14. vgl. BFH, Urteile in BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468; vom 11.11.2009 – IX R 1/09, BFHE 227, 93, BStBl II 2010, 746
  15. vgl. BFH, Urteile vom 16.03.2010 – VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147, und in BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468
  16. vgl. BFH, Urteil vom 02.12 2014 – VIII R 2/12, BFHE 248, 45, BStBl II 2015, 333, m.w.N.

 
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