Beruflich veranlasste Übernachtungskosten – und die Mitnahme von Familienangehörigen

10. Februar 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Der durch den Arbeitgeber in den Fällen einer Arbeitnehmerentsendung erstattete Mietaufwand ist gemäß § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei soweit es sich um beruflich veranlassten Aufwand i.S. von § 9 Abs. 1 S. 1 EStG handelt. Der durch die Mitnahme der Familie privat veranlasste Mehraufwand ist im Wege einer modifizierten Aufteilung nach Köpfen zu ermitteln. Hierzu ist zunächst der Gesamtaufwand nach Köpfen zu verteilen. Im Anschluss ist eine Korrektur in Höhe von 20% des Gesamtaufwands zugunsten des Erwerbsaufwands vorzunehmen.

Gemäß § 3 Nr. 16 EStG ist „… die Vergütung, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten, Umzugskosten oder Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, .“ grundsätzlich steuerfrei, „.soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen … nicht übersteigen;…“. Infolge des Hinweises auf „die beruflich veranlassten Mehraufwendungen“ ging die herrschende Meinung bereits für die im Streitzeitraum geltende Fassung des § 3 Nr. 16 EStG von einer korrespondierenden Regelung der Steuerfreiheit des § 3 Nr. 16 EStG zum Werbungskostenabzug im Sinne des § 9 EStG aus1. Damit kam eine Steuerfreiheit nur im Fall der Abgeltung eines Aufwands in Betracht, der, wäre er vom Arbeitnehmer selbst getragen worden, als Werbungskosten hätte geltend gemacht werden können. Diese Auslegung wurde im Rahmen der Neufassung des § 3 Nr. 16 EStG durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.20132 in Form eines ausdrücklichen Verweises auf die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten nach § 9 EStG im Gesetz verankert. Steuerfreier Arbeitslohn ist somit nur insoweit gegeben, als er Aufwand im Sinne des Werbungskostenbegriffs darstellt. Folglich können lediglich solche Aufwendungen, die ein Arbeitnehmer im Rahmen des Werbungskostenabzugs geltend machen könnte, durch den Arbeitgeber steuerfrei erstattet werden3.

Zu den Werbungkosten bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören auch die im Gesetz nicht definierten Reisekosten, insbesondere die anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers entstehenden Übernachtungs, Übernachtungsneben- bzw. Reisenebenkosten4. Von einer Auswärtstätigkeit ist in Abgrenzung zur doppelten Haushaltsführung dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig wird, d.h. am neuen Einsatzort keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet wird. Der Bundesfinanzhof hat in diesem Zusammenhang in seiner Entscheidung vom 10.04.20145 klargestellt, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG auch dann nicht (zwingend) begründet wird, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abschließt. Denn der vorübergehende Charakter eines Auslandseinsatzes bestimme sich maßgeblich nach der mit dem inländischen Arbeitgeber geschlossenen Entsendungsvereinbarung. Ihr Inhalt gibt entscheidend darüber Auskunft, ob sich der Arbeitnehmer zu Beginn der jeweiligen Tätigkeit aus ex-ante-Sicht darauf einrichten konnte, dort dauerhaft tätig zu sein, und ist damit ausschlaggebend für die Frage, ob der Arbeitnehmer lediglich „vorübergehend“ oder von Anbeginn dauerhaft an den neuen Beschäftigungsort entsandt wurde.

Vorliegend hat der Arbeitnehmer an seinem neuen Beschäftigungsort in C keine regelmäßige Arbeitsstätte begründet, sondern wurde von Anbeginn im Rahmen einer Auswärtstätigkeit tätig. Die Entsendung des Arbeitnehmers war im Streitfall von Vornherein zeitlich begrenzt. Das Wiederaufleben des für die Zeit der Entsendung ruhenden Arbeitsvertrags mit der A-AG und das Recht des inländischen Arbeitgebers zum jederzeitigen Rückruf des Arbeitnehmers verdeutlichen vorliegend den vorrübergehenden Charakter der Entsendung. Der Bezug einer Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit begründet keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG4.

Die Kosten für die Anmietung des Einfamilienhauses in C stellen insoweit keine Aufwendungen im Sinne des Werbungkostenbegriffs dar, als sie auf die Mitnahme der Familie des Arbeitnehmers entfallen. Lediglich die durch die persönliche Inanspruchnahme des Arbeitnehmers entstandenen Mietkosten sind abzugsfähige Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar.

Werbungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch den Beruf bzw. durch die Erzielung von (steuerpflichtigen) Einnahmen veranlasst sind6. Ein solcher Veranlassungszusammenhang liegt vor, wenn die Aufwendungen mit der Einnahmeerzielung objektiv zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind, d.h. wenn sie in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den jeweiligen (Überschuss-) Einkünften stehen7 und zur Förderung der Erwerbstätigkeit gemacht werden8. Prägend für die einkommensteuerliche Beurteilung ist nach Ansicht des BFH die Unterscheidung zwischen der durch die einzelnen Einkunftsarten definierte Erwerbssphäre und der Sphäre der Einkommensverwendung. Demgemäß bedarf es einer Trennung zwischen den den jeweiligen Einkünften zugeordneten Erwerbsaufwendungen einerseits und den -grundsätzlich nicht abziehbaren – Kosten der Lebensführung andererseits9.

Unter Anwendung dieser Grundsätze sind im Streitfall die Aufwendungen, die durch die Unterbringung des Arbeitnehmers am Ort der auswärtigen Beschäftigung entstanden sind als erwerbsbedingte Aufwendungen uneingeschränkt abzugsfähig. Diese, durch die Aufnahme der beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers in C bedingten Unterbringungskosten stehen in einem unmittelbaren Veranlassungszusammenhang mit den Einkünften des Arbeitnehmers aus nichtselbstständiger Arbeit.

Die Kosten für beruflich veranlasste auswärtige Übernachtungen gehören zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren beruflichen Aufwendungen10. Damit stellen die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Übernachtungskosten, die dem Arbeitnehmer für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft entstehen, grundsätzlich in tatsächlichem Umfang Werbungskosten im Sinne des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar11.

Demgegenüber handelt es sich bei dem (Mehr-)Aufwand, der durch die Mitnahme der Familie des Arbeitnehmers nach C verursacht ist, nicht um erwerbsbedingte Aufwendungen, sondern um der Privatsphäre zuzurechnenden Aufwand. Denn eine beruflich veranlasste Mitnahme der Familie an den Ort der auswärtigen Tätigkeit ist im Streitfall nicht gegeben. Weder stand die Arbeitnehmerin selbst in einem Dienstverhältnis mit der A-AG, noch ergeben sich Anhaltspunkte, dass die Begleitung des Arbeitnehmers durch seine Ehefrau unmittelbar der beruflichen Tätigkeit diente, wie dies etwa bei der Übernahme von Repräsentationsaufgaben durch den mitreisenden Ehegatten denkbar wäre. Zwar haben die Prozessbevollmächtigten in der mündlichen Verhandlung ausgeführt, dass eine Begleitung durch die Familie vom Arbeitgeber durchaus begrüßt wird, da dieses die Bereitschaft des Arbeitnehmers zur Entsendung erhöhe, eine berufliche Notwendigkeit bestand vorliegend jedoch nicht. Die schlichte Förderung der Entsendungsbereitschaft reicht für die Annahme einer beruflichen Veranlassung nicht aus. Gemäß § 12 Nr. 1 EStG gehören zu den nichtabziehbaren Ausgaben auch solche Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, selbst wenn diese Aufwendungen zur Förderung des Berufs erfolgen. Die Entscheidung der Arbeitnehmer – unter Beibehaltung der bisherigen Familienwohnung – gemeinsam an den neuen Beschäftigungsort des Arbeitnehmers zu ziehen, erfolgte vorliegend aus persönlichen, d.h. privaten Gründen. Die durch die Mitnahme von Frau und Kind der Familie verursachten Aufwendungen sind im Streitfall auch nicht von so geringer Bedeutung, dass sie vernachlässigt werden könnten.

Der durch die berufliche Tätigkeit des Arbeitnehmers veranlasste Mietaufwand ist durch Schätzung zu ermitteln, indem die durch die Mitnahme der Familie privat verursachten Mehraufwendungen ausgeschieden werden.

Enthält eine Reise – wie im Streitfall – abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind, so erfordert es das für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG zum Ausdruck kommende Nettoprinzip, den beruflich veranlassten Teil der Reisekosten zum Abzug zuzulassen12, während die durch die Mitnahme der Familie aus privaten Gründen veranlassten Aufwendungen mangels Erwerbsbezug auszuscheiden sind5. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils ist notfalls zu schätzen13.

Die nach den Grundsätzen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vorzunehmende Schätzung des beruflichen Kostenanteils ist nicht durch eine schlichte Aufteilung der entstandenen Gesamtkosten vorzunehmen, vielmehr ist zur Bestimmung des Erwerbsaufwands der privat veranlasste Mehraufwand auszuscheiden.

Dabei steht es dem Steuerpflichtigen grundsätzlich frei, in welcher Höhe er Aufwendungen für seinen Beruf machen will. Die Höhe der Ausgaben bietet kein Kriterium für die Abgrenzung berufsbedingter Aufwendungen von den nichtabzugsfähigen Lebenshaltungskosten nach § 12 Nr. 1 EStG. Das Steuerrecht schreibt auch nicht vor, welche Aufwendungen im beruflichen Interesse erforderlich sind; ebenso ist es grundsätzlich ohne Belang, ob die Aufwendungen üblich oder zweckmäßig sind. Einziges Abgrenzungskriterium ist die objektive berufliche Veranlassung im Verhältnis zu den Aufwendungen die durch die Lebensführung des Steuerpflichtigen veranlasst sind und die auch dann nicht berücksichtigungsfähig sind, wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen. Hierbei können allerdings das Fehlen der Notwendigkeit, die Unüblichkeit und die Unzweckmäßigkeit bei Aufwendungen, die ebenso gut privater Natur sein können, als Anzeichen dafür gewertet werden, dass die Aufwendungen aus außerbetrieblichen Erwägungen gemacht wurden14.

Die abzugsfähigen Übernachtungskosten bestimmen sich nach den tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung durch den Steuerpflichtigen. Dieser bereits für das Streitjahr gültige Grundsatz wurde durch die Einführung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG nunmehr ins Gesetz aufgenommen.

Benutzt der Steuerpflichtige dabei eine Unterkunft zusammen mit einer oder mehreren Personen, die zu seinem Arbeitgeber in keinem Dienstverhältnis stehen, sind nur diejenigen Aufwendungen anzusetzen, die bei alleiniger Nutzung durch den Steuerpflichtigen angefallen wären (vgl. auch § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 3 EStG n.F.). Beispielhaft für die Ermittlung der hierbei entstandenen beruflich veranlassten Aufwendungen verwendet die Verwaltung15 wie auch die Literatur16 unter Hinweis auf die Gesetzesbegründung17 den Vergleich der Übernachtungskosten für ein in Anspruch genommenes Mehrbett-/Doppelzimmer zu den (fiktiven) Aufwendungen für ein Einzelzimmer im selben Hotel.

Mangels geeignetem Vergleichsobjekt scheidet diese Schätzungsmethode zur Ermittlung des Erwerbsaufwands im Streitfall jedoch aus. Besteht bei einer gemeinsamen Nutzung eines Hotelzimmers in der Regel die Möglichkeit durch den Vergleich der Konditionen für die Anmietung eines Mehrbett- zu einem Einzelzimmer im selben Haus den nicht beruflich veranlassten Aufwand auszuscheiden, fehlt es in den Fällen der Anmietung individuell ausgestatteter und bemessener Wohnungen und Häuser in der Regel an einem geeigneten Vergleichsobjekt. Das Finanzgericht lässt vorliegend dahinstehen, ob der Vergleich von Mietkosten für ein der Lage und Ausstattung nach ähnliches Mietobjekt grundsätzlich geeignet ist, den erwerbsbedingten Aufwand zu ermitteln. Hierbei dürfte jedoch zu beachten sein, dass jede Suche nach einer vergleichbaren Unterkunft das Problem einer inkludierten Angemessenheitsprüfung birgt.

Einen allgemeingültigen Maßstab für die Ermittlung beruflich oder privat veranlasster Aufwendungen gibt es nicht18. Die Aufteilung hat vielmehr anhand objektiver und leicht nachprüfbarer Kriterien zu erfolgen19. Die von der Rechtsprechung im Rahmen gemischter Aufwendungen angewandten Aufteilungsmaßstäbe nach Zeitanteilen, Flächen oder Köpfen führen vorliegend nicht zu einem sachgerechten Ergebnis.

Der Bundesfinanzhof hat in seiner Entscheidung vom 24.02.201120 unter Bezugnahme auf die Ausführungen des Großen Senats des Bundesfinanzhofs im Beschluss vom 21.09.200912 zwar eine Aufteilung doppeltmotivierter Reisekosten im Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile der Reise als sachgerecht angesehen. Dieser Maßstab setzt jedoch voraus, dass die maßstabsbildenden, unterschiedlich eindeutig zuzuordnenden Veranlassungsbeiträge nacheinander verwirklicht werden. Unterschiedliche Veranlassungsbeiträge, die gleichzeitig verwirklicht werden, können, so die Feststellung des BFH, der das Finanzgericht folgt, auch nach einem anderen als dem zeitlichen Aufteilungsmaßstab aufzuteilen sein. Da im Streitfall die gemeinsame Nutzung des Hauses als auswärtiger Familienwohnsitz über den gesamten Nutzungszeitraum erfolgt, ist eine Aufteilung nach Zeitanteilen nicht praktikabel.

In den Fällen einer beruflichen wie auch privaten Nutzung von Wohnfläche kann sich, je nach Gestaltung des Einzelfalls, eine Aufteilung nach Flächen anbieten. Die Aufteilung nach Nutzungsanteilen muss allerdings objektiv nachvollziehbar sein. Die Darlegungs- und Beweislast obliegt insoweit dem Steuerpflichtigen. In Anwendung dieses Aufteilungsmaßstabs wären die Aufwendungen für das streitbefangene Objekt insoweit den Erwerbsaufwendungen des Arbeitnehmers zuzurechnen als sie auf Räumlichkeiten entfallen, die dem Arbeitnehmer infolge einer ausschließlichen Eigennutzung unmittelbar zuzuordnen sind (z.B. Arbeitszimmer, Räume zu Repräsentationszwecken). Aufwendungen, die anteilig auf Räumlichkeiten entfallen die ausschließlich durch die mitreisenden Familienmitglieder genutzt (z.B. Kinderzimmer) werden, wären auszuscheiden. Eine Aufteilung der auf die gemeinsam genutzten Flächen (Bad, Küche, Wohnbereiche, Garten) entfallenden Aufwendungen anhand dieses Aufteilungskriteriums scheidet hingegen aus. Da bei der gemeinsamen Nutzung des 234 qm großen Mietobjekts durch die dreiköpfige Familie des Arbeitnehmers die Flächen überwiegen dürften, die einer Aufteilung nach dem Nutzungsanteil nicht zugänglich sind, erachtet das Niedersächsische Finanzgericht eine Aufteilung nach Flächen als im Streitfall nicht sachgerecht, widerspricht sie vorliegend dem Grundsatz einer objektiven und leicht nachprüfbaren Methode.

Die Aufteilung der Mietaufwendungen nach Köpfen bietet nach Ansicht des Finanzgerichts ebenfalls keinen geeigneten Maßstab, um im Streitfall den privat veranlassten Mehraufwand zu ermitteln.

Eine Aufteilung von Aufwendungen nach Köpfen kommt vorrangig bei -hier nicht einschlägigen- Feiern in Betracht, bei denen infolge eines gemischten Teilnehmerkreises die Aufwendungen, die auf Teilnehmer aus dem privaten Umfeld des Steuerpflichtigen entfallen, auszuscheiden sind21.

Auch in anderen Fällen kann die Aufteilung nach der Zahl der Nutzer einer Wohnung nach Ansicht des BFH einen objektiven Maßstab darstellen, der eine sichere und leichte Abgrenzung einer steuerbaren Raumnutzung von der privaten Wohnungsnutzung ermöglicht22. In dem dieser Entscheidung zugrunde liegendem Sachverhalt war die Frage zu klären, wie die auf Wohnraum entfallende Absetzung für Abnutzung (AfA) aufgeteilt werden kann, wenn die Nutzung durch Personen aus privaten, als auch im einkommensteuerlichen Bereich liegenden Gründen erfolgt. Die vom Finanzgericht vorgenommene Aufteilung nach Köpfen hat der BFH in diesem Zusammenhang nicht beanstandet.

Gleichwohl kommt nach Ansicht des Finanzgerichts eine Aufteilung des Mietaufwands nach der Zahl der Nutzer im Streitfall nicht in Betracht. Eine schlichte Aufteilung des Mietaufwands nach Köpfen hätte vorliegend zur Folge, dass der berufliche Veranlassungsanteil mit der Größe der Familie, sprich der steigenden Zahl der mitreisenden Personen, überproportional abnehmen würde. Gleichzeitig widerspricht eine unreflektierte, gleichmäßige Verteilung der Gesamtkosten auf die einzelnen Bewohner der höchstrichterlichen Rechtsprechung, dass ein Erwerbsbezug und mit ihm der Werbungskostenabzug lediglich insoweit auszuscheiden ist, als die Aufwendungen auf dem Umstand beruhen, dass der Arbeitnehmer bei seiner Auswärtstätigkeit von seiner Familie begleitet wird23.

Das Niedersächsische Finanzgericht hält daher die Ermittlung des durch die Mitnahme der Familie bedingten privat veranlassten Mehraufwands in Form einer modifizierten Aufteilung nach Köpfen für gerechtfertigt.

Dabei geht das Niedersächsische Finanzgericht unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls davon aus, dass infolge der Begleitung des Steuerpflichtigen durch seine Familie die Gesamtfläche der Familienunterkunft und damit auch die tatsächlichen Aufwendungen prozentual zur Größe der Familie ansteigen. Gleichwohl ist von einem Mindestaufwand auszugehen, der in Form eines Fixbetrags regelmäßig für die Bewirtschaftung eines (individuellen) 1-Personenhaushalts anfällt und durch die Mitnahme der Familie nicht berührt wird.

Um dieser Überlegung Rechnung zu tragen, erachtet es das Finanzgericht für geboten, die zunächst nach Köpfen ermittelten Kostenanteile zugunsten des beruflichen Veranlassungsanteils zu korrigieren und den privat veranlassten Aufwand durch einen (individuell) zu bestimmenden prozentualen Abschlag zu vermindern bzw. den beruflich veranlassten Aufwand entsprechend zu erhöhen.

Die Höhe des Abschlags nimmt das Finanzgericht im Streitfall mit 20 v.H. der tatsächlichen Unterbringungskosten an. Aus dem angefallenen Gesamtaufwand als Bezugsgröße folgt, dass der nach Auffassung des Finanzgerichts regelmäßig anfallende „fixe“ beruflich veranlasste Aufwand für einen 1-Personenhaushalt („Sockelbetrag“) konstant bleibt, ohne jedoch einer unzulässigen Angemessenheitsprüfung zu unterliegen. Ferner hat die Annahme eines konstanten Sockelbetrags von vorliegend 20 v.H. des tatsächlichen Gesamtaufwands zur Folge, dass der privat veranlasste Mehraufwand proportional mit der Zahl der Familienmitglieder ansteigt. Dieses erscheint gerechtfertigt, geht das Finanzgericht nach der Lebenserfahrung davon aus, dass die Zahl der Familienmitglieder auch einen Niederschlag in der Größe und Anzahl der Gemeinschaftsräume findet, in denen sich -bedingt durch die berufliche Abwesenheit des Steuerpflichtigen- im Alltag überwiegend die nicht berufstätigen Familienmitglieder aufhalten dürften. Eine vergleichbare Proportionalität findet sich zudem im Sozialrecht bei der Berechnung des Mehrbedarfs im Rahmen des Wohnraumbedarfs einer Bedarfsgemeinschaft.

Darüber hinaus können Besonderheiten des Einzelfalls, wie beispielsweise die unmittelbare Zuordnung einzelner Räumlichkeiten zur Erwerbssphäre infolge repräsentativer Aufgaben des Steuerpflichtigen, durch individuelle Anpassung des Prozentsatzes Berücksichtigung finden. Entsprechende Anhaltspunkte für eine abweichende Beurteilung liegen im Streitfall jedoch nicht vor.

Die von den Beteiligten vorgeschlagenen Methoden überzeugen hingegen nicht.

Die von der Arbeitnehmerseite bevorzugte Bestimmung der beruflich veranlassten Mietkosten unter Berücksichtigung des durch die A-AG im Rahmen der Entsenderichtlinien für Auslandseinsätze (Global Mobility Policy) entwickelten Mietbudget stellt nach Ansicht des Finanzgerichts kein objektives Aufteilungskriterium dar. Zwar erfolgt die Aufstellung des konzerninternen Mietbudgets anhand objektiver Faktoren wie der Familiengröße, Dauer des Auslandsaufenthalts etc.24. Gleichwohl beinhaltet es – wie der Streitfall zeigt – lediglich eine grundsätzliche Absichtserklärung des Arbeitgebers, Aufwendungen für die innerhalb der Budgetvorgaben angemieteten Unterkünfte zu erstatten. Die im Ergebnis tatsächlich durch den Arbeitgeber übernommenen Beträge unterliegen jedoch der jeweiligen Einzelvereinbarung zwischen Mitarbeiter und Arbeitgeber. So wurden dem Arbeitnehmer im Streitfall die tatsächlich angefallenen monatlichen Mietaufwendungen in Höhe von 2.500 € zzgl. 150 € Nebenkosten erstattet, obwohl ihm nach dem vorgelegten Mietbudget lediglich ein Aufwandsersatz von 2.200 € zzgl. Nebenkosten zugestanden hätte. Ein objektiver, allgemeinverbindlicher Maßstab ist den Entsendungsrichtlinien mithin nicht zu entnehmen.

Darüber hinaus birgt der Rückgriff auf individuelle, arbeitsverträgliche Vereinbarungen als steuerlicher Aufteilungsmaßstab nach Auffassung des Gerichts die Gefahr eines Verstoßes gegen den verfassungsrechtlich gebotenen Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 GG). Die steuerliche Berücksichtigung von Unterbringungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit hinge in diesen Fällen von der individuellen Leistungsfähigkeit des jeweiligen Arbeitgebers ab und basiere auf jederzeit abänderbaren internen Regelungen. Ebenso würde sich die Frage stellen, welcher Maßstab anzusetzen wäre, wenn trotz Vorliegens eines beruflichen Veranlassungszusammenhangs eine Erstattung durch den Arbeitgeber nicht erfolgt.

Eine Schätzung der beruflich veranlassten Übernachtungskosten anhand der von der Finanzverwaltung in den einschlägigen Verwaltungsanweisungen festgelegten Pauschbeträgen (Anhang 25 des Amtlichen Lohnsteuer-Handbuchs) führt nach Ansicht des Niedersächsischen Finanzgerichts ebenfalls zu einem nicht sachgerechten Ergebnis und ist daher abzulehnen.

Zwar besteht infolge der Selbstbindung der Verwaltung grundsätzlich ein Anspruch des Steuerpflichtigen auf Anwendung der in H 9.7 LStR 2008 i.V.m. BMF, Schreiben vom 09.11.200425 zugelassenen Pauschbeträge für Auslandsübernachtungen. Die Pauschbeträge sind jedoch dann nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn sie zu einer offensichtlich unzutreffenden Steuerfestsetzung führen würden, weil die tatsächlich angefallenen Übernachtungskosten die Pauschbeträge in nicht unbeträchtlichem Umfang unterschreiten26 bzw. die zu beurteilenden Lebenssachverhalte von den Sachverhalten abweichen, für die nach dem Verständnis der Verwaltung die Pauschbeträge gelten sollten27.

Eine derartige Situation ist vorliegend gegeben. Die Übertragung der Pauschbeträge für (beruflich veranlasste) Übernachtungskosten in der Slowakischen Republik von 110 EUR pro Tag bzw.03.300 EUR pro Monat auf den streitgegenständlichen Sachverhalt würde nach Ansicht des Finanzgerichts zu einer unzutreffenden Besteuerung führen. Denn es liegt im Streitfall eine vom Normaltypus abweichende Art der Dienstreise vor. Während der in den Richtlinien und dem BMF, Schreiben geregelte Dienstreisetypus auf eine einzelne Dienstreise an einem einzelnen Tag durch eine einzelne Person abstellt, ist vorliegend über eine Dienstreise von mehreren Jahren an einen gleichbleibenden Ort zu befinden. Da in solchen Fällen günstigere Konditionen angeboten oder zumindest ausgehandelt werden können, sind die Pauschbeträge unzutreffend28 und auch als Aufteilungsmaßstab abzulehnen.

Ebenso ist eine Schätzung der beruflich veranlassten Übernachtungskosten unter Anlehnung an die von der Rechtsprechung zur doppelten Haushaltsführung aufgestellten Grundsätze abzulehnen.

Nach der Rechtsprechung des BFH sind im Rahmen der doppelten Haushaltsführung Mehraufwendungen, die auf eine Wohnung mit einer Wohnfläche bis zu 60 qm bei einem ortsüblichen Mietzins je qm für eine nach Lage und Ausstattung durchschnittliche Wohnung (Durchschnittsmietzins) entfallen, als notwendig anzusehen29. Eine Übertragung dieser Grundsätze auf die Schätzung erwerbsbedingter Unterkunftskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit, wie sie der Beklagte vornimmt, erachtet das Finanzgericht vorliegend als nicht sachgerecht. Denn lediglich im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung beschränkt sich der abzugsfähige Mehraufwand für eine (zusätzliche) Wohnung am Ort der beruflichen Tätigkeit auf das „Notwendige“ (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG). Dieser notwendige Mehraufwand ist nach ständiger Rechtsprechung auf den angemessenen Bedarf zu beschränken30. Einer derartigen Beschränkung unterliegen die im Streitjahr nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilenden Übernachtungskosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nicht. Erst mit der Neuregelung des Reisekostenrecht ab dem 1.01.2014 im Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.201331 sowie der Einführung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wurde die Abziehbarkeit von Unterkunftskosten anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit ab 2014 erstmals gesetzlich geregelt und die beruflich veranlasste Übernachtungskosten auf „notwendige Mehraufwendungen“ beschränkt. Eine Rückwirkung für den vorliegenden Streitzeitraum folgt hieraus nicht. Eine Angemessenheits- bzw. Notwendigkeitsprüfung ist in Bezug auf die tatsächlich angefallenen Aufwendungen im Rahmen einer Auswärtstätigkeit im Streitjahr nicht vorzunehmen.

Vielmehr gebietet die einmal getroffene Belastungsentscheidung für das objektive Nettoprinzip Einschränkungen auf das Vorliegen besonderer, sachlich gerechtfertigter Gründe zu beschränken und sich hierbei generalisierter, typisierender und pauschalierender Regelungen zu bedienen32. Eine verfassungsrechtlich grundsätzlich zulässige Durchbrechung des objektiven Nettoprinzips, wie sie § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Nr. 5 EStG im Bereich der Fahrten zwischen Wohnung und (regelmäßiger) Arbeitsstätte sowie der doppelten Haushaltsführung durch die eingeschränkte Abzugsfähigkeit der Erwerbsaufwendungen vornimmt, hat der Gesetzgeber für die Berücksichtigung von Reisekosten – zumindest im Streitjahr – gerade nicht vorgesehen.

Infolge der grundsätzlichen Unterscheidung der Auswärtstätigkeit von der Beschäftigung am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte, hat der Gesetzgeber in 2008 bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit – anders als bei der doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG – davon Abstand genommen, in Form der generalisierten Berücksichtigung privater Motive eine Begrenzung der beruflich veranlassten Erwerbsaufwendungen auf ein typisierend als notwendig definiertes Maß vorzunehmen.

Das Finanzgericht erachtet es daher als nicht sachgerecht, eine im Streitzeitraum nicht angezeigte Begrenzung der Abzugsfähigkeit beruflich veranlasster Reisekosten über den Umweg eines gleichgerichteten generalisierten Aufteilungsmaßstabs einzuführen und die gesetzliche Grundentscheidung damit zu negieren.

Die Berücksichtigung eines Differenzbetrags zwischen den vom Arbeitgeber steuerfrei erstatteten Unterbringungskosten und der höheren Übernachtungspauschale nach den LStR als Werbungskosten kann nicht geltend gemacht werden. Zum einen wurden die Mietaufwendungen vollständig durch den Arbeitgeber erstattet, so dass es an einer für den Werbungskostenabzug notwendigen Eigenbelastung des Arbeitnehmers fehlt33. Zum anderen würde die Anwendung der Pauschale – wie bereits ausgeführt – im Streitfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen. Ferner stehen die Aufwendungen in einem unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit den durch den Arbeitgeber nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei erstatteten Übernachtungskosten und sind folglich nach § 3c EStG vom Werbungskostenabzug ausgeschlossen.

Zu den beruflich veranlassten Werbungskosten gehören hingegen die im Rahmen der Auswärtstätigkeit des Arbeitnehmers angefallenen und durch den Arbeitgeber nicht erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen. Die Höhe der abziehbaren Verpflegungsmehraufwendungen bestimmt sich gemäß § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG nach der Abwesenheit des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Bei einer Auswärtstätigkeit im Ausland gelten nach Staaten unterschiedene Pauschbeträge34. Dabei ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort nicht entscheidend. Da die Übernachtung vielmehr selbst ein Teil der Auswärtstätigkeit ist, sind die Pauschalen für Verpflegungsmehraufwendungen auch für die Zeiten zu gewähren, in denen sich der Arbeitnehmer in seiner auswärtigen Unterkunft selbst aufhält35. Der Ansatz der Pauschbeträge für Verpflegung ist bei längerfristigen Einsätzen allerdings auf die ersten drei Monate an der jeweiligen Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG).

Ferner sind vom Arbeitgeber nicht erstatteten Umzugskosten in Höhe von 2.698, 37 EUR als Werbungskosten im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte des Arbeitnehmers aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen. Gemäß 9.9 Abs. 2 LStR sind die bei einem beruflich veranlassten Wohnungswechsel entstandenen Aufwendungen bis zur Höhe der Beträge nach Bundesumzugskostengesetz (BUKG) und der Auslandsumzugskostenverordnung (AUV) in der im Streitjahr gültigen Fassung abzugsfähig. Die von den Eheleuten geltend gemachten Umzugskostenpauschalen wurden vom Beklagten unstrittig gestellt und anerkannt.

Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 30. Oktober 2015 – 9 K 105/12

  1. vgl. u.a. Bergkemper in Hermann/Heuer/Raupach Einkommensteuer-Kommentar 2010 § 3 Nr. 16 Anm. 2, 3 m.w.N.
  2. BGBl I 2013, 285
  3. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 53/04, BFHE 217, 551, BStBl II 2007, 551 zu § 3 Nr. 13 EStG m.w.N.
  4. BFH, Urteil vom 13.06.2012 – VI R 47/11, BFHE 238, 53, BStBl II 2013, 169
  5. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804
  6. BFH, Urteil vom 23.03.2001 – VI R 175/99, BFHE 195, 225, BStBl II 2001, 585, m.w.N.
  7. BFH, Urteil vom 17.12 2002 – VI R 137/01, BFHE 201, 211, BStBl II 2003, 407 m.w.N.
  8. BFH, Urteil vom 30.06.2010 – VI R 45/09, BFHE 230, 348, BStBl II 2011, 45
  9. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672 unter III. 1. a
  10. BVerfG, Beschluss vom 04.12 2002 – 2 BvR 400/98, 2 BvR 1735/00, BVerfGE 107, 27, BStBl II 2003, 534, 541; BFH, Urteil vom 05.08.2004 – IV R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074
  11. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 10.04.2008 – VI R 66/05. BFHE 221, 35, BStBl II 2008, 825
  12. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, III. 4 c
  13. BFH, Urteil in BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804 unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs vom 21.09.2009 ((BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2010, 672, unter III. 2. c
  14. vgl. BFH, Urteil vom 28.10.1976 – IV R 35/76, BStBl II 1977, 238; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 21.09.2012 3 K 1740/10, EFG 2013, 113
  15. BMF, Schreiben vom 30.09.2013, BStBl I 2013, 1279 Tz. 110
  16. u.a. von Beckerath in Kirchhof, EStG, § 9 Rz. 83
  17. BT-Drs. 17/10774, S. 14
  18. vgl. Schmidt/Loschelder, EStG, § 9 Rz 58
  19. vgl. BFH, Beschluss vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672; vom 19.10.1970 – GrS 2/70, BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17
  20. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 12/10, BFHE 233, 13, BStBl II 2011, 796
  21. BFH, Urteil vom 08.07.2015 – IV R 46/14, BFHE 250, 392, BStBl II 2015, 1013; BMF BStBl I 2010, 614 Rz 15
  22. BFH, Urteil vom 25.06.2009 – IX R 49/08 BFHE 226, 213, BStBl II 2010, 122
  23. BFH, Urteil vom 10.04.2014 – VI R 11/13, BFHE 245, 218, BStBl II 2014, 804 unter Hinweis auf die Entscheidung des Großen Senats vom 21.09.2009 – GrS 1/06, BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672
  24. vgl. Ziffer 7.2.01. der Entsenderichtlinien vom März 2015
  25. BStBl II 2004, 1052
  26. vgl. BFH, Urteil vom 28.03.2012 – VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926 m.w.N.
  27. vgl. BFH, Beschluss vom 09.05.2005 – VI B 3/05, BFH/NV 2005, 1550, Urteil vom 18.05.2004 – VI R 70/98, BFHE 206, 154, BStBl II 2004, 962; Urteil vom 10.04.2002 – VI R 154/00, BFHE 198, 559, BStBl II 2002, 779, jeweils m.w.N.
  28. FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 13.01.2012 – 1 K 1386/09, m.w.N.
  29. vgl. u.a. BFH, Urteil vom 09.08.2007 – VI R 10/06, BFHE 218, 350, BStBl II 2007, 820
  30. z.B. BFH, Urteil vom 09.08.2007 – VI R 10/06, BFHE 218, 350, BStBl II 2007, 820 m.w.N.
  31. BGBl I 2013, 285, BStBl I 2013, 188
  32. vgl. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782
  33. BFH, Urteil vom 08.07.2010 – VI R 24/09, BFHE 230, 542, BStBl II 2011, 288
  34. vgl. BMF, Schreiben vom 09.11.2004, BStBl I 2004, 1052, Anhang 25 LStR 2008
  35. BFH, Urteil vom 11.05.2005 – VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl 2005, 782

 
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