Beseitigungsaufwand für nachträglich eingetretene Schäden

9. März 2016 | Einkommensteuer (privat)
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Aufwendungen zur Beseitigung nachträglich eingetretener Schäden sind keine anschaffungsnahen Herstellungskosten. Aufwendungen des Vermieters zur Beseitigung von Schäden, die der Mieter nach Erwerb einer Eigentumswohnung verursacht hat, können daher sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Fall erwarb der spätere Vermieter zum 01.04.2007 eine Eigentumswohnung, die sich in einem mangelfreien Zustand befand. Zugleich übernahm sie das bestehende Mietverhältnis. In der Folgezeit kam es zu einer gerichtlichen Auseinandersetzung mit der Mieterin. Im September 2008 kündigte die Klägerin das Mietverhältnis. Die Mieterin hinterließ die Wohnung in einem beschädigten Zustand (eingeschlagene Scheiben, Schimmelbefall, zerstörte Bodenfliesen, Wasserschaden). Zur Beseitigung dieser Schäden wandte die Klägerin im Jahr 2008 rund 20.000 Euro auf, die sie als sofort abzugsfähige Werbungskosten behandelte. Hingegen vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, es handele sich um sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Nach der entsprechenden Bestimmung des Einkommensteuergesetzes gehören Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen, die innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, zu den Herstellungskosten des Gebäudes, wenn die Aufwendungen (ohne Umsatzsteuer) 15 % der Gebäudeanschaffungskosten übersteigen. Diese können nur im Wege der Abschreibung geltend gemacht und nicht sofort abgezogen werden.

Die Klage war erfolgreich. Nach Ansicht des Finanzgerichts Düsseldorf liegen – trotz Überschreitung der 15 %-Grenze – keine anschaffungsnahen Herstellungskosten vor. Der Anwendungsbereich der Vorschrift sei einzuschränken. Die Gesetzesbegründung lasse keine Anhaltspunkte dafür erkennen, dass der Gesetzgeber Aufwand zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb habe erfassen wollen. Dagegen sprächen auch systematische Gründe. So könne in Fällen, in denen es – wie im Streitfall – zu einem Substanzverlust komme, auch eine Absetzung für außerordentliche Abnutzung in Anspruch genommen werden, die ebenfalls mit einem sofortigen Abzug einhergehe. Zudem habe der Gesetzgeber an die überholte Rechtsprechung anknüpfen wollen, die derartige Aufwendungen nicht erfasst habe. Schließlich gebiete die mit der Regelung bezweckte Verwaltungsvereinfachung keine Qualifizierung derartiger Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Aufwendungen, die durch eine Vermietungsabsicht (§ 21 Abs. 1 EStG) veranlasst sind, sind als Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 S. 1 EStG nicht sofort abzugsfähig, wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen, § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG. Zu den Herstellungskosten gehören gemäß § 9 Abs. 5 S. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Im Streitfall liegen nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG an sich anschaffungsnahe Herstellungskosten vor. Die im Jahr 2008 geltend gemachten Erhaltungsaufwendungen überschreiten nach Abzug der Umsatzsteuer die Grenze von 15 % der Anschaffungskosten für den Gebäudeanteil der Eigentumswohnung.

Es liegen dennoch keine anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor.

Das Finanzgericht Düsseldorf sieht sich aufgrund der gebotenen Auslegung der Vorschrift daran gehindert, diese im Streitfall nach ihrem Wortlaut anzuwenden. In Fällen von Schäden an Gebäuden nach Erwerb bedarf die Vorschrift vielmehr einer teleologischen Reduktion. Das Finanzgericht Düsseldorf folgt damit einer in der Literatur vertretenen Auffassung1.

Eine teleologische Reduktion setzt voraus, dass der Gesetzgeber über den Gesetzeswortlaut planwidrig Sachverhalte erfasst hat, die er nach der Entstehungsgeschichte, Systematik und dem Sinn und Zweck der Norm nicht erfassen wollte.

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf nachträglich eingetretene Schäden an erworbenen Gebäuden bei § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG erfüllt.

Der Gesetzesbegründung lassen sich keine Anhaltspunkte dafür entnehmen, dass Aufwand zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb unter die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG fallen sollten.

Es ging zunächst darum, die zuvor geltende Verwaltungsregelung des H 157 Abs. 4 EStH 2002 gesetzlich in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG festzuschreiben. Überdies war eine vereinfachende gesetzliche Typisierung bezweckt2. Die Verwaltungsrichtlinie beruhte ihrerseits auf Rechtsprechungsgrundsätzen, die der BFH durch Urteile vom 12.09.2001 aufgegeben hatte3. Zur Begründung der früheren Rechtsprechung wurde angeführt, dass Reparaturkosten im zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb wirtschaftlich betrachtet Anschaffungskosten gleichstehen, wenn sich die Reparaturkosten mindernd auf den Kaufpreis ausgewirkt haben4. Dementsprechend kam nach der alten Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 1 EStH 2002 anschaffungsnaher Herstellungsaufwand nur in Betracht, wenn es durch hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen zu einer wesentlichen, über den „ursprünglichen“ Zustand hinausgehenden Verbesserung kam.

Anhand dieser Entstehungsgeschichte lässt sich ablesen, dass der Gesetzgeber Fälle, in denen Schäden erst nach dem Erwerb entstehen, bei der Schaffung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG nicht vor Augen hatte. Es ging vielmehr darum, die ältere Rechtsprechung zum anschaffungsnahen Herstellungsaufwand gesetzlich zu verankern. Damit sollten Fälle erfasst werden, in denen aufgrund einer von vornherein geplanten Renovierung nach Anschaffung eines Gebäudes wirtschaftlich betrachtet von vornherein Anschaffungskosten vorliegen.

Dagegen lässt sich nach Auffassung des Finanzgerichtes Düsseldorf auch nicht einwenden, dass der Gesetzgeber die frühere Verwaltungsregelung in Bezug auf verdeckte Mängel als vergleichbare Fallgruppe zu nachträglichen Mängeln abweichend von der früheren Rechtslage nicht in die Gesetzesfassung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG übernommen hat.

So vertreten Rechtsprechung und die herrschende Meinung in der Literatur, dass Aufwendungen zur Beseitigung verdeckter Mängel nach der Gesetzesfassung zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen können5. Dies war nach der früheren Verwaltungspraxis gemäß H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht der Fall. Zur Begründung dieser Auffassung hat das Finanzgericht Münster darauf hingewiesen, dass es kein gesetzgeberisches Versehen darstelle, dass H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 nicht ins Gesetz übernommen wurde, während der Gesetzgeber andere Sätze der Verwaltungsvorschrift aufgegriffen hat6).

Das Finanzgericht Düsseldorf muss zu der oben stehenden Streitfrage zu verdeckten Mängeln im Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG keine Stellung nehmen. Es mag zutreffen, dass der Gesetzgeber H 157 Abs. 4 S. 6 EStH 2002 bewusst nicht ins Gesetz übernommen hat und es dadurch in diesem Punkt zu einer gesetzlichen Verschärfung der Rechtslage kam. Eine fehlende Erwähnung für Aufwendungen bei nachträglichen Schäden im Gesetz stellt im Gegensatz zu den verdeckten Mängeln kein Argument zur Begründung anschaffungsnaher Herstellungskosten dar. Die Fallgruppe nachträglich eingetretener Schäden hat die Verwaltungsregelung im Unterschied zu verdeckten Mängeln nicht ausdrücklich geregelt. Man kann dem Gesetzgeber insofern nicht unterstellen, auch die Fallgruppe nachträglicher Schäden bewusst nicht ins Gesetz übernommen zu haben.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Düsseldorf spricht auch die Systematik dafür, Aufwendungen zur Beseitigung von Schäden nach Erwerb eines Gebäudes nicht dem § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zuzuordnen.

In systematischer Hinsicht könnte man gegen eine teleologische Reduktion einwenden, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG Fälle, in denen ausnahmsweise kein anschaffungsnaher Herstellungsaufwand entsteht, abschließend aufzählt. Zu den Aufwendungen, die nicht zu anschaffungsnahen Herstellungskosten führen, gehören danach solche für Erweiterungen im Sinne des § 255 Abs. 2 S. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sowie Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen.

Es erscheint zweifelhaft, dass diese Vorschrift bereits eine abschließende Aufzählung enthält. Die Erwähnung von Erweiterungen gemäß § 255 Abs. 2 S. 1 HGB ist ohnehin nur deklaratorisch. Überdies sollen auch Aufwendungen zur Herstellung der Betriebsbereitschaft nicht unter § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG führen, sondern bereits Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 S. 1 HGB darstellen7. Gegen eine abschließende Regelung spricht auch, dass unklar ist, was unter Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten, die jährlich üblicherweise anfallen, zu verstehen ist, insbesondere, ob Schönheitsreparaturen, die üblicherweise nicht jährlich anfallen, hierunter fallen8.

Aus Sicht des Finanzgerichtes Düsseldorf spricht in systematischer Hinsicht die Möglichkeit einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung gemäß § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 Abs. 4 S. 3, Abs. 1 S. 7 EStG dagegen, Instandhaltungsaufwand für nachträgliche Schäden als nachträgliche Herstellungskosten zu erfassen. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 2 EStG steht einem solchen Aufwand nicht entgegen. Der Aufwand aus einer außerordentlichen Absetzung für Abnutzung begründet noch keine Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahme gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG.

Eine Absetzung für außerordentliche technische Abnutzung kommt auch im Rahmen einer Vermietung und Verpachtung in Betracht, wenn die Mietsache in ihrer Substanz geschädigt ist9. Sie soll nach der Rechtsprechung des BFH aber hinter die abzugsfähigen Reparaturaufwendungen zurückzutreten, wenn diese technisch fehlerfrei ausgeführt ist und keine Substanzeinbuße hinterlässt. Eine gleichzeitige Geltendmachung von Reparaturkosten und außergewöhnlicher Absetzung für Abnutzung ist nur möglich, wenn die Reparatur den Schaden nur teilweise behebt und eine auf technischen Mängeln beruhende erhebliche Wertminderung fortbesteht10.

Eine außerordentliche technische Absetzung für Abnutzung wäre im Streitfall dem Grunde nach zu Gunsten der Kläger in Betracht gekommen. Die ausgezogene Mieterin hatte die Eingangstür und Bodenbeläge in ihrer Substanz beschädigt. Ein weiterer Substanzschaden lag durch einen nicht gemeldeten Wasserrohrbruch im Badezimmer vor.

Das Finanzgericht Düsseldorf hält es danach auch unter Gleichbehandlungsgesichtspunkten für gerechtfertigt, Erhaltungsaufwendungen für nachträgliche Schäden stets steuerlich zum sofortigen Abzug zuzulassen. Die außerordentliche Absetzung für Abnutzung hat wirtschaftlich die gleiche Zielrichtung wie Reparaturaufwand. Sie kann auch nicht im Sinne der obenstehenden Rechtsprechung „hinter Reparaturaufwand zurücktreten“, wenn die Reparaturaufwendungen ihrerseits steuerlich nicht sofort abzugsfähig sind.

Der aus der Entstehungsgeschichte und der Systematik abgeleitete Sinn und Zweck der Vorschrift spricht nach Auffassung des Finanzgerichtes Düsseldorf dafür, Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden zum sofortigen Abzug zuzulassen.

Der Gesetzgeber wollte zunächst an die alten Rechtsprechungsgrundsätze und die diesen folgende Verwaltungspraxis in H 157 Abs. 4 EStH 2002 anknüpfen. Dies lässt sich auch anhand des Klammerzusatzes „(anschaffungsnahe Herstellungskosten)“ in § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG ablesen. Über den Begriff „anschaffungsnaher Herstellungskosten“ deutet der Gesetzeswortlaut an, dass zumindest im Kern die alte Rechtslage beibehalten werden sollte. Der Begriff der anschaffungsnahen Herstellungskosten erfasste jedoch keine Aufwendungen zur Beseitigung von Mängeln, die erst nach Erwerb eingetreten sind. Es liegt daher auch anhand dieses Wortlautes nahe, Aufwendungen aus § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG auszuklammern, die mit anschaffungsnahen Herstellungskosten nach alter Rechtslage nicht in Verbindung zu bringen sind.

Neben der gesetzlichen Verankerung der in H 157 Abs. 4 EStH 2002 festgehaltenen Rechtsprechungsgrundsätze ging es dem Gesetzgeber auch um eine Vereinfachung der Verwaltungspraxis durch eine typisierende Vorschrift2. Durch die konkrete Ausgestaltung der Vorschrift mag es in einzelnen Fällen aus Vereinfachungsgründen zu einer steuerverschärfenden Rechtsänderung kommen11. Die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG ist anhand ihres Wortlauts nur zwingend wörtlich auszulegen, soweit der Sinn und Zweck es erfordert. Danach könnte man jedenfalls dann, wenn der Schadenseintritt vor oder nach Erwerb streitig ist, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG anwenden, da eine aufwändige Ermittlung dieses Zeitpunktes einem Vereinfachungszweck zuwiderläuft. Im Streitfall steht jedoch – zwischen den Beteiligten unstreitig – fest, dass die Schäden an der Mietsache erst nach dem Erwerb durch die Kläger eintraten. Es liegt auch kein Fall einer einheitlichen Renovierungs- oder Modernisierungsmaßnahme vor, in denen der Bundesfinanzhof alle entstandenen Aufwendungen zur Vereinfachung einheitlich als solche des § 6 Abs. 1 Nr. 1a S. 1 EStG erfasst12. Es ging ausschließlich um Aufwendungen zur Beseitigung nachträglicher Schäden. In einem solchen Fall gebietet auch die durch § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG angeordnete typisierende Vereinfachung keine Berücksichtigung dieser Aufwendungen als anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Finanzgericht Düsseldorf, Urteil vom 21. Januar 2016 – 11 K 4274/13 E

  1. Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 382; Korn/Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6
  2. BT-Drs. 15/1562 Seite 25, 37
  3. BFH, Urteile vom 12.09.2001 – IX R 39/97, BFHE 198, 74; und – IX R 52/00, BFHE 198, 85
  4. BFH Beschluss vom 22.08.1966 – GrS 2/66, BStBl III 1966, 672
  5. FG Münster, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/08 E, DStRE 2011, 243 (rkr.); Mutscher in Frotscher EStG § 6 EStG Rn. 312n; Prinz in Bordewin/Brandt EStG § 6 EStG Rn. 1/471; Meurer in Lademann EStG § 6 EStG Rn. 341/1; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust EStG § 6 EStG Rn. 311; Ehmcke in Blümich EStG § 6 EStG Rn. 432; anderer Ansicht Werndl in Kirchhof/Söhn EStG § 6 EStG Rn. Ba 91; Korn/Strahl in Korn EStG § 6 EStG Rn. 183.6
  6. FG Münster, Urteil vom 20.01.2010 – 10 K 526/08 E, DStRE 2011, 243 (rkr.)
  7. Kulosa in Schmidt EStG § 6 EStG Rn. 45, 381
  8. BFH Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/08, BStBl II 2010, 120 mit weiteren Nachweisen zu diesem Streitstand
  9. BFH Urteil vom 11.07.2000 – IX R 48/96, BStBl II 2001, 784
  10. Finanzgericht München, Urteil vom 16.06.1998 – 16 K 3050/95 (rkr.), EFG 1998, 1141; BFH Urteil vom 27.08.1993 – VI R 7/92, BStBl II 1994, 235
  11. Ehmcke in Blümich EStG § 6 EStG Rn. 410
  12. BFH, Urteil vom 25.09.2009 – IX R 20/08, BStBl II 2010, 120

 
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